Zdanění ostatních příjmů – specifika

Zdaněním tzv. ostatních příjmů se zabývá § 10 ZDP, přičemž ostatními příjmy rozumíme příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pokud nejde o příjmy zdaňované podle § 6 až § 9 ZDP. V § 10 odst. 1 je pod písmeny a) až o) uveden výčet příjmů, které zejména spadají mezi ostatní příjmy.

Výběr nejčastějších ostatních příjmů (§ 10 odst. 1 ZDP)

se kterými se nejčastěji setkávají poplatníci daně z příjmů FO:

•    písm. a) – příjmy z příležitostných činností (jde o nahodilý příjem, tato činnost nesmí být vykonávána soustavně – např. příjem za sousedskou výpomoc při různých opravách a pracích, za výpomoc v sadu souseda a pod), příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí [nespadá sem příležitostný nájem nemovitých věcí, který je zdaňován dle § 9 nebo dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP], příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem (dle § 10 odst. 4 lze uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů), a příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem;

•    písm. b) – příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci, pokud nejsou tyto příjmy osvobozeny od daně dle § 4 ZDP [u úplatného převodu nemovitých věcí jde o § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP, u úplatného převodu cenných papírů jde o § 4 odst. 1 písm. w) a písm. x) ZDP];

•    písm. d) – příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému;

•    písm. h) – výhry z hazardních her – v případě výher z hazardních her jsou jednotlivým druhem příjmů výhry z:

1. loterie a tomboly,

2. kursové sázky a totalizátorové hry,

3. technické hry,

4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a

6. jiných hazardních her (jedná se o hazardní hry specifikované v zákonu č. 186/2016 Sb.);

•    písm. ch) – výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z účtenkové loterie, z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže;

•    písm. n) – bezúplatný příjem; jedná se o příjmy z titulu dědění, darování a majetkového prospěchu, které nejsou příjmy dle § 6 ani § 7 ZDP, přičemž na toto ustanovení navazuje § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, stanovující řadu osvobození těchto příjmů od daně.

Základní pravidla pro zdanění příjmů dle § 10 ZDP

Z ustanovení § 10 odst. 4 ZDP vyplývá, že pro příjmy zdaňované podle § 10 ZDP je dílčím základem daně vždy příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení. To znamená, že nelze uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmu, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod.

Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příslušný příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží – nelze tedy uplatnit ztrátu z prodeje jako je tomu v případě zdanění příjmů podle § 7 a rovněž tak nelze kompenzovat ztrátu z jednoho druhu příjmu se ziskem z druhého druhu příjmu. V rámci jednotlivého druhu příjmu však lze kompenzovat zisk dosažený z jednoho příjmu se ztrátou dosaženou z druhého příjmu.

V pokynu GFŘ D-22 k § 10 odst. 4 ZDP se uvádí, že jednotlivým druhem příjmů se rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného nájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 odst. 1 ZDP.

Pokud plynou ostatní příjmy vymezené v § 10 odst. 1 ZDP manželům ze společného jmění manželů, pak v tomto případě se příjmy zdaňují u jednoho z manželů; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Pokud však plynou manželům příjmy z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, pak se tyto příjmy zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se nepřihlíží k době uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku nebo právu zahrnutému v obchodním majetku.

Uplatnění výdajů k některým výše vybraným příjmům

U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Jde-li o odpisovaný hmotný majetek, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP. Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. Přitom se nepřihlíží při stanovení výdajů k hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil.

U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.

Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce 1 písm. b) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.

Příklad 1

Občan prodal v roce 2022 garáž za 240 000 Kč, kterou zakoupil v roce 2019 za 140 000 Kč. V roce 2020 provedl opravu střechy garáže – k dispozici má občan doklad na částku 18 000 Kč. V kupní smlouvě jsou stanoveny následující platební podmínky:

-   v roce 2022 bude provedena úhrada částky 100 000 Kč,

-   v roce 2023 bude provedena úhrada částky 100 000 Kč,

-   v roce 2024 bude provedena úhrada zbývající částky 40 000 Kč.

Při prodeji garáže není dodržen časový test pro osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů podle § 4 ZDP. Proto příjem podléhá zdanění podle § 10. Celkové výdaje, které může poplatník uplatnit v souvislosti s prodejem garáže, činí:

140 000 Kč + 18 000 Kč = 158 000 Kč

Uplatnění zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP

V § 36 odst. 2 písm. i) ZDP se uvádí, že zvláštní sazba daně ve výši 15 % pro FO – daňové rezidenty ČR se použije z příjmů fyzickým osobám z reklamních soutěží a reklamních slosování, z cen veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže a nebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže [§ 10 odst. 1 písm. ch) ZDP] a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly [§ 10 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP]. Pokud je vyplacena výhra v hotovosti, zdaní plátce – pořadatel soutěže výhru sazbou 15 % a odešle daň finančnímu úřadu a výherci je vyplacena výhra ve výši po jejím zdanění. Pokud jde o výhru v nepeněžité formě (např. výhrou je nějaký výrobek či zboží, nebo poskytnutá služba), je třeba rovněž stejným postupem odvést daň 15 % ze základu daně, kterým je hodnota věcné ceny. V případě, že plátce takto vypočtenou daň neodvede, popřípadě daň odvede v nesprávné výši, postupuje se podle § 38s ZDP. V § 10 odst. 8 ZDP se uvádí, že je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7 ZDP. U fyzických osob – daňových rezidentů ČR, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7 ZDP.

Osvobození ostatních příjmů od daně dle § 10 odst. 3 ZDP

V ustanovení § 10 odstavec 3 ZDP nalezneme pod písmeny a) až c) výčet osvobození ostatních příjmů od daně z příjmů fyzických osob, které nejsou obsaženy v § 4 a § 4a ZDP. Jedná se o následující příjmy:

Písmeno a) obsahuje podmínky pro osvobození příjmů specifikovaných v § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. K osvobození těchto příjmů od daně z příjmů fyzických osob dojde dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP tehdy, pokud úhrn těchto příjmů u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč; přitom příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60, je částka 500 Kč na jedno včelstvo. Je nutno si uvědomit, že limit 30 000 Kč se vztahuje na výši příjmů, nikoliv na výši dílčího základu daně dle § 10 ZDP. V případě, že příjmy z těchto činností převýší limit 30 000 Kč, dojde ke zdanění celého objemu příjmů (např. dosažení výše příjmů 30 001 Kč apod.). Toto osvobození ve výši 30 000 Kč se vztahuje výlučně na příjmy specifikované v § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, na žádné jiné příjmy zdaňované jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP se toto osvobození od daně z příjmů nevztahuje.

V písmenu b) se uvádí podmínky pro osvobození výher z loterie a tomboly a z hazardních her od daně z příjmů fyzických osob – od daně z příjmů jsou dle § 10 odst. 3 písm. b) ZDP osvobozeny:

•    výhry z loterie a tomboly, pokud výše výhry nepřesahuje 1 000 000 Kč

a dále výhry z hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle § 10 odst. 1 h) bodů 2 až 6 ZDP, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoto druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje částku 1 000 000 Kč.

V písmenu c) jsou stanoveny případy osvobození bezúplatných příjmů. Od daně z příjmů fyzických osob jsou podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP osvobozeny bezúplatné příjmy s vazbou na poskytovatele příjmů, a to:

1)  od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů. Pro správné uplatnění osvobození bezúplatných příjmů od daně z příjmů dle výše uvedeného bodu 1 musíme vždy správně posoudit rodinné vztahy. Z pokynu D-22 k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP s vazbou na znění ObčZ vyplývá, že osvobození bezúplatných příjmů se vztahuje na:

•    všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 ObčZ) – jde o osoby pocházející jedna od druhé, např. prarodiče, rodiče a děti;

•    osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 ObčZ) – jde o osoby, které mají společného předka, ale přitom nepochází jedna od druhé, např. vlastní sourozenci (bratři, sestry), strýc, teta, synovec nebo neteř;

•    vybrané sešvagřené osoby – v § 774 ObčZ se uvádí, že vznikem manželství vznikne švagrovství mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela; v jaké linii a v jakém stupni je někdo příbuzný s jedním manželem, v takové linii a v takovém stupni je sešvagřen s druhým manželem. Zanikne-li manželství smrtí jednoho z manželů, švagrovství tím nezaniká;

•    ostatní zákonem vymezené osoby v § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 ZDP, tj. manžel, manžel dítěte, manžel rodiče.

Osvobození bezúplatných příjmů se například nevztahuje na manžela vnučky, nevlastního vnuka, pratetu apod.

2)  od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou. Podle znění § 21e bod 4 ZDP se společně hospodařící domácností pro účely daně z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. V pokynu D-22 se k § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP uvádí, že v případě prokazování společně hospodařící domácnosti důkazními prostředky mohou být např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

3)  obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2;

4)  poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2;

5)  nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

Příklad 2

Občan má příjmy ze závislé činnosti a u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani. Vlastní zahrádku a z prodeje přebytků ovoce ze zahrady získá za kalendářní rok 2022 částku 26 500 Kč. Dále získá částku 3 000 Kč za pronájem svého osobního automobilu známému za účelem jeho dovolené s rodinou v cizině.

Příjem z prodeje přebytků ze zahrady je příjmem ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem, a včetně příjmu za příležitostný nájem movitých věcí jsou oba příjmy zdaňovány dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Úhrn těchto příjmů činí 29 500 Kč, a proto tento příjem je od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP osvobozen. Poplatník může požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a nemusí za příslušné zdaňovací období podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Příklad 3

Za zdaňovací období 2022 získal poplatník s příjmy ze závislé činnosti příjem ve výši 25 500 Kč z prodeje ovoce pěstovaného na zahrádce a dále příjem ve výši 4 000 Kč z prodeje medu, přičemž má 11 včelstev. Poplatník učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Příjem z chovu včel se pro účely daně z příjmů počítá ve výši 11 včelstev x 500 Kč = 5 500 Kč a to bez ohledu na skutečný příjem dosažený z prodeje medu. Celkový příjem zahrnutý ke zdanění v rámci § 10 odst. 1 písm. a) ZDP tak činí 25 500 Kč + 5 500 Kč = 31 000 Kč. Poplatník nemůže požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a musí podat daňové přiznání, ve kterém kromě příjmů dle § 6 ZDP na základě potvrzení zaměstnavatele uvede i dílčí základ daně dle § 10 ZDP. K dosaženým příjmům 31 000 Kč může uplatnit skutečné výdaje (pouze do výše příjmů) nebo paušální výdaje dle § 10 odst. 4 ZDP ve výši 80 % z těchto příjmů (24 800 Kč).

Specifika platná pro daňovou skupinu ostatních příjmů zdaňovaných dle § 10 ZDP

Pro příjmy zdaňované dle § 10 ZDP platí tato specifika:

1. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP uvedený v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období se nezapočítává do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

2. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP uvedený v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období se vyloučí pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů podle § 38a odst. 1 ZDP.

Příklad 4

Poplatník uvede v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 podaném do 1. 4. 2023 (v papírové formě) celkový základ daně 510 000 Kč, skládající se z dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP ve výši 335 000 Kč a dílčího základu daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP [prodej cenných papírů při nedodržení podmínek pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP] ve výši 425 000 Kč. Celkový základ daně činí 760 000 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka je jeho daňová povinnost za rok 2022 ve výši 83 160 Kč.

Pro účely stanovení poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení zálohy na daň z příjmů poplatník vyloučí příjmy a výdaje podle § 10 ZDP. Z dílčího základu daně z podnikání 335 000 Kč vychází po odpočtu základní slevy na dani na poplatníka daňová povinnost 19 410 Kč, takže poplatník nemusí v zálohovém období od 2. 4. 2023 platit zálohy na daň z příjmů.

3. Příjmy zdaňované dle § 10 ZDP se nezahrnují do příjmů při posuzování možnosti výplaty daňového bonusu v rámci daňového zvýhodnění na dítě. Pro výplatu daňového bonusu je stanovena v § 35c odst. 4 ZDP omezující podmínka, týkající se dosaženého příjmu poplatníka. Daňový bonus může uplatnit pouze poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6 (příjem ze závislé činnosti) nebo § 7 (příjem ze samostatné činnosti) alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy, což pro rok 2022 činí 16 200 Kč x 6 měsíců = 97 200 Kč. Pro posouzení možnosti výplaty bonusu se tedy příjmy zdaňované dle § 8, § 9 a § 10 ZDP nezahrnují.

Příklad 5

Občan má příjmy ze samostatné činnosti na základě živnostenského oprávnění zdaňované dle § 7 ZDP. V roce 2022 je dlouhodobě nemocen a jeho příjmy z podnikání za zdaňovací období 2022 dosáhnou pouze 95 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. V roce 2022 prodal občan garáž za 220 000 Kč, kterou zakoupil v roce 2018 za 130 000 Kč. Při prodeji garáže není dodržen časový test pro osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů podle § 4 ZDP, a proto příjem podléhá zdanění podle § 10 ZDP. Občan uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě děti žijící s poplatníkem v samostatně hospodařící domácnosti.

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí 95 000 Kč – 95 000 Kč x 0,6 = 38 000 Kč, dílčí základ daně dle § 10 ZDP činí 220 000 Kč – 130 000 Kč = 90 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů za rok 2022 činí 128 000 Kč a z něho vypočtená daň z příjmů 19 200 Kč. Z takto vypočtené daně si uplatní poplatník ze základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč pouze částku 19 200 Kč a zbytek této slevy propadá. Daňová povinnost poplatníka je za rok 2022 nulová a měl by tedy nárok na daňové zvýhodnění na dvě děti formou daňového bonusu ve výši 15 204 Kč + 22 320 Kč = 37 524 Kč.

Dle znění § 35c odst. 4 ZDP se do limitní výše příjmů pro přiznání daňového bonusu započítávají pouze příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti, ale nezapočítávají se příjmy z nájmu zdaňované dle § 10 ZDP. Proto v našem případě poplatník nemá nárok na daňový bonus na vyživované dítě – jeho příjem z podnikání nedosáhl v roce 2022 zákonem požadované výše 97 200 Kč. 

Pokud by však občan měl garáž zahrnutu v obchodním majetku z titulu garážování osobního automobilu užívaného k podnikatelským účelům, pak by příjem z prodeje garáže podléhal zdanění dle § 7 ZDP. Celková výše příjmů dle § 7 ZDP by činila 95 000 Kč + 220 000 Kč = 315 000 Kč a při uplatnění paušálních výdajů ve výši 60 % by činil základ daně dle § 7 ZDP 126 000 Kč a celková výše daně po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka by byla nulová. Poplatník by v tomto případě měl nárok na daňové zvýhodnění na dvě děti formou daňového bonusu ve výši 15 204 Kč + 22 320 Kč = 37 524 Kč.

Příjmy zdaňované dle § 10 ZDP se nezahrnovaly do limitu pro účely uplatnění solidárního zvýšení daně (účinnost solidárního zvýšení daně skončila 31. 12. 2020), ale bohužel zahrnují se do celkového základu daně pro účely uplatnění druhé sazby daně z příjmů fyzických osob ve výši 23 % s účinností od 1. 1. 2021 (§ 16 ZDP).

Ing. Ivan Macháček