Zdanění příjmů FO z prodeje podílu v s.r.o.

Právní forma podnikání – s.r.o. – bývá obvykle volena pro výhodnou kombinaci malých rizik (omezené ručení) společníků a nízkých vstupních bariér. Složitější naopak bývá z firmy vystoupit. Nejčastěji a nejsnáze se v praxi opouští s.r.o. úplatným převodem (prodejem) podílu na jiného stávajícího nebo nového společníka. Jaké jsou právní možnosti a omezení? Jaké jsou daňové důsledky pro společníka prodávajícího podíl v s.r.o., který je fyzickou osobou? Optimální je osvobození příjmu z převodu podílů v s.r.o. od daně z příjmů, k čemuž je ale nutno splnit stanovené podmínky, jinak se jedná o zdanitelný příjem, u něhož je ovšem zase možno daňově uplatnit související výdaje.

Prodej podílu v s.r.o. právně

Založením obchodní korporace s.r.o. nejsou „rozdány karty“ jednou provždy, ale může dojít ke změně ve složení jejich členů alias společníků. Nejsnazším způsobem je převod podílu stávajícím společníkem na jinou osobu, ať už se jedná o jiného ze stávajících společníků nebo o nově přistupujícího člena dotyčné společnosti. V naprosté většině případů je v praxi sjednána úplata za tento převod (prodej), na což logicky navazuje otázka, jak se s tímto příjmem správně daňově vypořádat. Případnou mezinárodní daňovou komplikací může být, když je kupujícím nebo prodávajícím zahraniční subjekt, anebo jsou-li převáděny podíly na zahraniční společnosti.

Podle § 31 zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění zákona č. 458/2016 Sb. (dále jen „ZOK“) podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Nesmí být představován cenným papírem kromě dvou výjimek. Prvním podílovým cenným papírem jsou akcie, coby podíly na právní formě akciové společnosti až tak nezajímají. Méně známým druhým podílovým cenným papírem je tzv. kmenový list s.r.o., který podle § 137 ZOK může představovat podíl společníka, určí-li tak společenská smlouva. Kmenový list je cenný papír (nikoli ale zaknihovaný) na řad, který lze vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není omezena nebo podmíněna, a nemůže být obchodován na regulovaném trhu.

Každý společník s.r.o. může svůj podíl převést na jiného společníka. Přičemž společenská smlouva může tento převod podílu podmínit souhlasem některého z orgánů s.r.o. (např. valné hromady či jednatele). Na jinou osobu – než je stávající společník – lze převést podíl s.r.o. jen se souhlasem valné hromady, neurčí-li společenská smlouva jinak, což se ale přirozeně netýká s.r.o. s jediným společníkem. Jak bylo řečeno, převod podílu reprezentovaného kmenovým listem (cenný papír) nesmí být nijak omezen ani podmíněn; proběhne pouhým předáním kmenového listu, je ale nutné v rubopise uvést jednoznačnou identifikaci nabyvatele podílu.

Nabytím podílu přistupuje jeho nabyvatel automaticky ke společenské smlouvě dotyčné s.r.o., ovšem za sou­visející převedené dluhy – zejména nesplacený zbytek peněžitého vkladu – i nadále obchodní společnosti ručí převodce (prodávající). Jedinou odměnou za ztrátu účastenství je pro převodce podílu smluvená převodní cena od jeho nabyvatele (kupujícího), odcházející společník nemá nárok na vypořádací podíl od s.r.o.

Je třeba si uvědomit, že převod podílu je transakcí čistě mezi dvěma dotčenými společníky – převodcem a nabyvatelem – zatímco samotné s.r.o., o jejíž podíl se jedná, se týká jen nepřímo, pasivně. Proto je třeba odlišit okamžik účinnosti převodu podílu vůči smluvním stranám od účinnosti vůči dotčené s.r.o. První datum by mělo vyplývat ze znění smlouvy o převodu podílu, přičemž obvykle jde o den podpisu smluvními stranami. Účinnost vůči společnosti nastává později – předložením smlouvy o převodu podílu s úředně ověřenými podpisy stran jednateli s.r.o. Při převodu kmenového listu nastává účinnost převodu příslušného podílu vůči s.r.o. oznámením změny společníka a předložením kmenového listu, v jehož rubopise je jednoznačně identifikován nabyvatel. Změnu společníka jednatel s.r.o. musí bez prodlení zapsat do seznamu společníků – s čímž souvisí změna účetní analytiky k příslušnému vkladu – a samozřejmě rovněž do veřejného obchodního rejstříku.

Pro úplnost dodejme, že poněkud jinak platily a případně nadále platí podmínky převodu podílu v s.r.o. založených před rokem 2014 ještě za éry obchodního zákoníku – zákon č. 513/1991 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2013. Pokud se tyto „staré“ s.r.o. do konce roku 2015 nepodřídily nové právní úpravě ZOK – tzv. opt-in ve smyslu § 777 odst. 5 ZOK – platí pro převod jejich podílů stále dřívější pravidla § 115 obchodního zákoníku.

Osvobození příjmů fyzické osoby z prodeje podílu v s.r.o.

Příjem společníka – který je fyzickou osobou – z úplatného převodu alias prodeje podílu v s.r.o. je obecně předmětem daně z příjmů fyzických osob. S ohledem na rozsah příspěvku se omezíme pouze na ryze tuzemskou daňovou záležitost, tedy že daňovým rezidentem České republiky je jak samotné s.r.o., tak i oba její společníci – převodce (prodávající) i nabyvatel (kupující). A začneme tou nejpříznivější daňovou variantou, že se jedná o příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob. K tomu je potřeba splnit stanovené podmínky.

V případě společníků – fyzických osob

je příjem z prodeje podílu v s.r.o. osvobozen od daně zejména při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Přičemž stěžejní je splnění tzv. časového testu více než 5 let doby mezi nabytím a úplatným převodem podílu.

Stejný časový test se týká i kmenových listů, ale jelikož jde o cenné papíry, najdeme tuto variantu v jiném ustanovení – § 4 odst. 1 písm. x) ZDP; ledaže by úhrn příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů nezahrnutých do obchodního majetku u poplatníka nepřesáhl ve zdaňovacím období 100 000 Kč, kdy by se jednalo o příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Oba daňové časové testy se zkracují o dobu, po níž byl poplatník členem této obchodní korporace její před její případnou přeměnou.

Metodické upřesnění k počítání časového testu najdeme v Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-22 k jednotnému uplatňování ZDP, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (stručný výběr):

•    Dnem nabytí se rozumí u podílů (účasti) společníka na obchodní společnosti (dále jen „společnosti“):

-   den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka,

-   den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující společnosti,

-   den účinnosti smlouvy o převodu podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka,

-   den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na společnosti, jde-li o dědění ze zákona, při dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky.

•    Den prodeje (převodu nebo přechodu) se posuzuje obdobně, jak den nabytí uvedený výše.

Příklad – Osvobození příjmu z převodu podílu v s.r.o.

Pan Jan založil s kamarádkou Janou v dubnu 2013 firmu J+J, s.r.o. peněžitým vkladem á 100 000 Kč. V květnu 2018 pan Jan prodal podíl v J+J, s.r.o. druhému společníkovi (společnici), paní Janě, za sjednanou cenu 500 000 Kč. Jelikož mezi nabytím a převodem podílu uběhlo více než 5 let, je splněn časový test § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, a proto bude celý příjem z tohoto prodeje pro pana Jana osvobozen od daně z příjmů. Když by ale k úplatnému převodu podílu došlo již v březnu 2018, nebyl by časový test splněn a příjem by byl zdanitelný.

Pro omezení daňových spekulací se osvobození prodeje podílů – nejde-li o cenný papír – netýká:

•    podílů pořízených z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení (!) samostatné činnosti,

-   poznámka: obchodním majetkem fyzické osoby se v souladu s § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno nebo je či byla uvedena v daňové evidenci podle § 7b ZDP,

•    příjmu plynoucího z budoucího úplatného převodu podílu v době do 5 let od jeho nabytí,

-   osvobozen tedy nebude příjem z prodeje podílu uskutečněného (tj. den účinnosti smlouvy o převodu podílu) sice až po uplynutí časového testu, pokud převodci bude předmětný příjem plynout již dříve,

•    příjmu z budoucího převodu podílu pořízeného z obchodního majetku v době do 5 let od ukončení činnosti,

-   opět tedy není podstatné, že smlouva o úplatném převodu podílu bude uzavřena (účinná) až po 5 letech od jeho nabytí, resp. až po 5 letech od ukončení samostatné činnosti, jestliže příjem plyne již dříve,

•    příjmu z převodu podílu odpovídajícího zvýšení nabývací ceny podílu společníka s.r.o. – k němuž došlo po 1. 1. 2014! – nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka s.r.o., pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu,

-   Před novelou ZDP z července 2017 se toto omezení týkalo veškerých plnění společníka ve prospěch vlastního kapitálu s.r.o., tedy nejen nepeněžitých ale i peněžitých, což však nebylo původním záměrem, proto se nově tato regulace týká už jen vkladů nepeněžitých – změnu lze použít již pro rok 2017!

-   Relevantní nepeněžité plnění ve prospěch vlastního kapitálu zahrnuje nejen běžné vklady společníka s.r.o. do základního kapitálu, ale rovněž nepeněžité příplatky mimo základní kapitál podle § 163 ZOK.

Příklad – Změny účasti v s.r.o. před rokem 2014 nejsou významné

Pan Karel s paní Magdou založili již v roce 2007 firmu K+M, s.r.o., kde každý z nich měl podíl 50 %. S ohledem na očekávání potomka paní Magda prodala svůj podíl v s.r.o. panu Karlovi v roce 2013 – tj. po více než 5 letech od jeho nabytí – což byl příjem osvobozený od daně. Samotného pana Karla ale podnikání nebavilo a proto v roce 2018 prodal celý svůj podíl v K+M, s.r.o.

Jelikož k nabytím podílu od jiného společníka došlo před rokem 2014, tak se neuplatní samostatný časový test na toto zvýšení nabývací ceny. Rozhodující je tudíž doba mezi nabytím podílu pana Karla – vznik s.r.o. v roce 2007 – a jeho úplatným převodem (2018), jelikož překračuje 5 let, je celý příjem z prodeje 100 % podílu v K+M, s.r.o. příjmem osvobozeným od daně z příjmů.

Příklad – Změny účasti v s.r.o. počínaje rokem 2014 jsou významné

V předešlém příkladu změníme jediný údaj, a to, že paní Magda prodala svůj podíl panu Karlovi až v roce 2014 – což pro ni stále představovalo příjem osvobozený od daně. Také v tomto případě pan Karel v roce 2018 prodá celý podíl v K+M, s.r.o. Tentokrát ale k nabytím podílu od jiného společníka – a tedy ke zvýšení nabývací ceny podílu – u pana Karla došlo v roce 2014, a proto u něj již musí uplatnit samostatný časový test.

Od tohoto zvýšení nabývací ceny podílu v s.r.o. (rok 2014) k datu prodeje (rok 2018) neuplynulo ještě 5 let, proto nebude odpovídající část příjmu pana Karla z prodeje podílu osvobozena od daně. Naproti tomu u původní části podílu nabyté již při založení K+M, s.r.o. (rok 2007) je k datu úplatného převodu podílu (rok 2018) splněn časový test 5 let, proto bude tomu odpovídající poměrná část příjmu osvobozena od daně. Jelikož obě části podílu jsou stejné (á 50 %), rozdělí se pro daňové účely příjem z prodeje na dvě (stejné) poloviny, z nichž jedna je příjmem osvobozeným od daně a druhá zdanitelným, proti němuž může poplatník jako daňový výdaj uplatnit pořizovací (kupní) cenu, za kterou zvýšil podíl v K+M, s.r.o. od druhé zakladatelky paní Magdy.

Naopak výhodou je, že pro osvobození testovaná doba držby podílu (nejde-li o cenný papír) 5 let se:

•    zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před její přeměnou (pozn.: dle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev se jedná o fúzi sloučením či splynutím, rozdělení, převod jmění na společníka, změnu právní formy a přeshraniční přemístění sídla),

•    nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace, jsou-li splněny speciální podmínky tzv. společného systému zdanění stanovené pro výměnu podílu a přeměny stanovené v § 23b nebo § 23c ZDP,

•    u téhož poplatníka nepřerušuje ani při rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem – jak společníkům s.r.o. umožňuje § 43 odst. 2 ZOK – je-li rozdělením zachována celková (původní) výše podílu.

Již zmíněná novela ZDP účinná od července 2017 – zákon č. 170/2017 Sb., kterým se některé zákony v oblasti daní – doplnila další důvod zkrácení časového testu.

Příklad – Prodej zděděného podílu v s.r.o.

Pan Pepa již v roce 2001 založil „rodinné“ s.r.o., kde zaměstnával manželku a syna, kterému v závěti odkázal podíl v této obchodní společnosti. Což bohužel došlo naplnění v roce 2017, kdy pan Pepa zemřel a jeho podíl v s.r.o. zdědil syn.

Pokud by zděděný podíl syn prodal ihned v roce 2017, jednalo by se o jeho zdanitelný příjem, podíl v s.r.o. totiž syn nevlastnil 5 let a tím nesplnil daňový časový test. Pokud by ale počkal s prodejem zděděného podílu v s.r.o. aspoň do roku 2018, pak by se díky novelizaci ZDP již jednalo o příjem osvobozený od daně, jelikož do časového testu 5 let by se počítala i doba vlastnictví daného podílu otcem, od něhož jej zdědil.

Zdanění příjmů fyzické osoby z prodeje podílu v s.r.o.

Pokud nejsou splněny podmínky osvobození od daně, musí převodce příjmy z prodeje podílu v s.r.o. zdanit formou daňového přiznání, přičemž tyto příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

•    buď mezi příjmy ze samostatné činnosti alias „z podnikání“ podle § 7 ZDP:

-   a to když má poplatník podíl v okamžiku prodeje ve svém obchodním majetku podle § 4 odst. 4 ZDP,

-   přičemž v souladu s § 24 odst. 2 písm. w) ZDP uplatní jako daňový výdaj nabývací cenu podílu:

-  a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu,

-  přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně,

-  takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s.r.o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji;

-   nabývací cenu podílu v obchodní korporaci vymezuje § 24 odst. 7 ZDP s ohledem na způsob nabytí:

-  pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,

-  cena určená dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ke dni bezúplatného nabytí podílu,

-  hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace,

-  hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace, která se stanoví podle předmětu vkladu;

•    nebo mezi „ostatní příjmy“ podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu:

-   také tentokrát je možno daňově uplatnit výdaje na úrovni nabývací ceny prodaného podílu, ovšem v rámci celkového úhrnu příjmů tohoto druhu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje,

-   dále může poplatník daňově uplatnit i příp. další prokázané výdaje související s uskutečněním prodeje,

-   daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho roku.

Příklad – Zdanitelný prodej podílů v s.r.o. u fyzické osoby

Pan Petr podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2015 koupil 4 podíly ve čtyřech s.r.o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny podílů. Z nichž dva (A, B) zahrnul do obchodního majetku pro účely svého podnikání, a zbývající dva (C, D) nikoliv.

V roce 2018 všechny 4 podíly ve zmíněných společnostech prodá, tedy již po cca 3 letech od nabytí. Tím pádem nesplní časový test 5 let pro osvobození příjmů z prodeje podílů C a D od daně. Ohledně příjmů z prodeje podílů A a B zahrnutých v době prodeje do obchodního majetku, jak víme, nehraje časový test roli, protože zde osvobození nepřichází do úvahy (případně až po 5 letech od ukončení samostatné alias podnikatelské činnosti).

Všechny příjmy z prodeje všech čtyř podílů v A až D s.r.o. tedy představují zdanitelný příjem poplatníka – pana Petra – v roce 2018, jelikož předpokládáme okamžitou úhradu sjednané převodní ceny kupujícími. Pro jejich zahrnutí do daňového přiznání a uplatnění souvisejících daňových výdajů je tudíž zapotřebí doplnit výše prodejních cen jednotlivých podílů. Pro ilustraci rozdílného přístupu obou inkriminovaných dílčích základu daně předpokládejme, že podíly v A a C se ziskem za převodní cenu á 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou jednotlivě za cenu á 40 000 Kč. Ekonomicky v úhrnu vzato, pan Petr proměnil 400 000 Kč výdajů na 480 000 Kč, takže vydělal 80 000 Kč. Pro účely daně z příjmů musí tyto prodeje rozdělit do dvou dílčích základů daně:

•    ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP:

-   příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,

-   jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací cenu těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B využije pouze část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmů z jeho ztrátového prodeje,

-   prodej podílů A a B tedy ovlivní tento dílčí základ daně takto = + 200 000 Kč – 100 000 Kč + 40 000 Kč – 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbylou část nabývací ceny podílu v B 60 000 Kč nelze daňově využít);

•    z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:

-   příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,

-   jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč), a to až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = 240 000 Kč),

-   prodej podílů C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč – 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje vychází daňové zatížení nižší.

Ing. Martin Děrgel