Zdanění příjmů jednatele

společnosti s r.o.

Podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti odměny

•    člena orgánu právnické osoby (i jednatele),

•    likvidátora.

Právní úprava orgánů právnických osob v občanském zákoníku (§ 151 a násl.)

vychází z pojetí, že i jedno členný orgán právnické osoby má člena (jednatel je členem statutárního orgánu společnosti s ručením omezeným). Od 1. ledna 2014 odpadá nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby a osobou, která je členem orgánu právnické osoby.

Z odměn členů orgánů právnických osob – tantiem (pojem používaný do konce r. 2013 obchodním zákoníkem), které jsou z hlediska daně z příjmů příjmem ze závislé činnosti, musí obchodní společnost nebo družstvo srazit zálohu na daň. Je-li příjemce daňový nerezident, vybírá se z těchto odměn srážková daň ve výši 15 % v souladu s § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 a § 36 zákona s tím, že lze provést zápočet sražené daně podle § 36 odst. 7 zákona.

Příklad 1

Společnost s ručením omezeným vyplatila jednateli náhradu odměny člena orgánu právnické osoby za výkon funkce jednatele až na základě soudního rozhodnutí, a to včetně úroků z prodlení. Společnost vyplatila jednateli celou přiznanou částku náhrady odměny za výkon funkce jednatele, včetně úroků z prodlení (hrubý příjem) bez zdanění a povinných odvodů s tím, že si jednatel musí částku uvést do daňového přiznání. Otázkou je, zda úrok z prodlení nemusí jednatel uvést do daňového přiznání jako příjem podle § 8 zákona.

Odměna jednatele společnosti s ručením omezeným je příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) bodu 1 zákona. Mezi příjmy, které plynou zaměstnanci – jednateli, v souvislosti s výkonem funkce, patří mj. i náhrady za ztrátu příjmů ze závislé činnosti [v případě sporu mezi zaměstnancem (i bývalým) a zaměstnavatelem], vyplacené až na základě soudního rozhodnutí, a to včetně úroků z prodlení. (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ČR spis. zn. 20 Cdo 2006/2011 ze dne 24. dubna 2012). Úroky z prodlení je tedy nutno zdanit jako příjem ze závislé činnosti spolu s ostatní odměnou (resp. náhradou mzdy), neboť se jedná o příjem, který zaměstnanec dostává v souvislosti s dřívějším výkonem závislé činnosti, tj. jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Příklad 2

Společnost s ručením omezeným zaplatila za společníky a jednatele pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou členem statutárního orgánu při výkonu funkce. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů není podle § 25 odst. 1 písm. d) zákona pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 22 k § 25 pro účely aplikace ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona platí, že pokud obchodní korporace hradí za člena svého statutárního orgánu pojištění pro případ škody prokazatelně způsobené obchodní korporaci jednáním této osoby, jsou tyto náklady daňově neuznatelné. V případě pojistného plnění přijatého obchodní korporací od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté obchodní korporací od člena statutárního orgánu se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů.

U fyzických osob obecně platí, že v případě pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou právnické osobě při výkonu funkce členem jejího statutárního orgánu nebo členem jejího dalšího orgánu, které sjednala jako pojistník právnická osoba, přičemž pojištěnými osobami jsou členové orgánů této právnické osoby a nikoliv právnická osoba sama, se u člena orgánu takovéto právnické osoby (v pozici zaměstnance, tj. i jednatele) posoudí právnickou osobou zaplacené pojistné jako zdanitelný příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Jedná se zde totiž o komerční pojištění, které není od daně z příjmů ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů osvobozeno.

Některé příjmy jednatele od daně osvobozené

     stravování

Podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona se od daně z příjmů osvobozuje hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Počínaje r. 2021 je od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti osvobozen příspěvek na stravování poskytnutý zaměstnavatelem zaměstnanci nejen v nepeněžní, ale i v peněžité formě.

Na webových stránkách Finanční správy byla zveřejněna informace GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování, ve které se uvádí mimo jiné, že stravování zaměstnanců upravuje § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Zákon o daních z příjmů reguluje až skutečnost, jaký má případně poskytnutý příspěvek na stravování zaměstnancům daňový režim. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů definuje jako příjem od daně osvobozený na straně zaměstnance hodnotu stravování formou nepeněžního plnění bez stanoveného maximálního limitu. V případě peněžitého příspěvku se však jedná o příjem od daně osvobozený na straně zaměstnance do limitu 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin za jednu směnu podle zákoníku práce, což představuje pro rok 2021 částku 75,60 Kč.

Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona jsou výdaje na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo na peněžitý příspěvek na stravování.

Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj, pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu, bude delší než 11 hodin.

Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů.

Příklad 3

Je možné od daně osvobodit peněžitý příspěvek na stravování i jednatelům společností s ručením omezeným, kteří konají práci na základě smlouvy o výkonu funkce?

Příjem za výkon funkce jednatele společnosti s ručením omezeným (dále jen „jednatel“) je příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, jednatel je tedy z pohledu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů považován za zaměstnance. Pokud bude s jednatelem ve smlouvě o výkonu funkce vymezena určitá část pracovní doby (směna) a následně evidována například v evidenci docházky, pak lze i jednateli poskytnutý peněžitý příspěvek na stravování posoudit v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů jako příjem do stanoveného limitu od daně osvobozený a na straně společnosti lze tento příspěvek při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňový výdaj, tj. pokud mj. přítomnost jednatele v práci během vymezené části pracovní doby trvá aspoň 3 hodiny.

Příklad 4

Jednatel společnosti s ručením omezeným, který vykonává práce na základě smlouvy o výkonu funkce, dostává od společnosti stravenky na závodní stravování. Otázkou je, zda má jednatel na stravenky nárok a zda toto plnění musí být ve vnitropodnikovém předpise.

Obecně lze uvést, že žádnému zaměstnanci, tj. ani jednateli, nemůže na stravenky, resp. závodní stravování, vzniknout nárok. Stravenky může zaměstnavatel zaměstnancům poskytnout při splnění podmínek stanovených předpisy, které upravují financování závodního stravování, a to v souladu s § 236 zákoníku práce. V tomto ustanovení je stanoveno, že zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování s tím, že tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu.

Při řešení poskytování stravenek jednateli, je třeba vycházet ze skutečnosti, že příjem jednatele za výkon této funkce je příjmem ze závislé činnosti. Z toho je zřejmé, že jednatel společnosti s ručením omezeným je z daňového hlediska považován za zaměstnance a proto může ve společnosti využívat závodní stravování jako kterýkoliv jiný zaměstnanec s tím, že hodnota nepeněžního stravování bude na straně zaměstnance – jednatele, od daňové povinnosti osvobozena.

     přechodné ubytování

Podle § 6 odst. 9 písm. i) zákona je od daně z příjmů osvobozena hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

Hodnota výše uvedeného přechodného ubytování je pro zaměstnance osvobozena od daně z příjmů fyzických osob pouze za předpokladu, že budou splněny všechny výše uvedené zákonné podmínky současně, tj.:

•    musí se jednat o přechodné ubytování mimo pracovní cestu,

•    hodnota ubytování musí být zaměstnanci poskytnuta zaměstnavatelem nepeněžní formou,

•    ubytování je poskytováno v souvislosti s výkonem práce a 

•    obec přechodného ubytování zaměstnance nesmí být shodná s obcí jeho bydliště (trvalého pobytu).

Příklad 5

Společnost s ručením omezeným poskytla jednateli zdarma přechodné ubytování ve služebním bytě. Otázkou je, zda jednateli vznikl nepeněžní příjem.

V případě poskytnutí přechodného ubytování zdarma ve služebním bytě společnosti s ručením omezeným, vzniká jednateli bezúplatný příjem (majetkový prospěch), který je třeba ocenit v souladu s § 6 odst. 3 zákona.

Rozdíl mezi cenou obvyklou za ubytování v předmětném bytě a částkou 3 500 Kč, která je od daně osvobozena, je nepeněžním příjmem jednatele podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

Příklad 6

Na straně společnosti s ručením omezeným jsou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona daňovým výdajem výdaje na přechodné ubytování zaměstnance poskytované jako nepeněžní plnění při splnění zákonných podmínek. Současně podle § 6 odst. 9 písm. i) zákona je na straně zaměstnance osvobozena hodnota tohoto plnění do výše 3 500 Kč. Otázkou je, zda v případě, že by společnost s ručením omezeným hodnotu přechodného ubytování nezahrnula do daňových výdajů, by bylo nutné zdanit na straně jednatele hodnotu nad 3 500 Kč daní z příjmů ze závislé činnosti.

Osvobození příjmu jednatele z titulu přechodného ubytování není vázáno na skutečnost, zda společnost s ručením omezeným uplatní či neuplatní příslušné výdaje do výdajů daňových. Částka nad zákonný limit 3 500 Kč je vždy zdanitelným příjmem jednatele.

Ing. Eva Sedláková

ZÁKON o daních z příjmů

§ 6

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a)  plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b)  příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d)  příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny ...