Zdanění příjmu

ze snížení základního kapitálu s.r.o.

Právní forma společnosti s ručením omezeným (dále jen „s.r.o.“) je v praxi dlouhodobě nejoblíbenějším způsobem společenstevního podnikání právnickou osobou. Hlavním lákadlem je, že společníci (členové) osobně neručí za její dluhy, takže riziko krachu firmy potenciálně odnesou hlavně věřitelé. Od roku 2014 je ovšem stanovena minimální výše vkladu s.r.o. už jen v symbolické výši 1 Kč. Je jasné, že takovýto minimalistický ZK nepostačuje na rozjezd žádné podnikatelské činnosti s.r.o. Jaká jsou na ochranu věřitelů stanovena omezení a podmínky? Jaké jsou navazující účetní a daňové peripetie?

Snížení ZK s.r.o. právně

Právní úpravu snížení ZK s.r.o. najdeme zejména v § 233 až § 240 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“). Je nasnadě, že takovéto zásadní rozhodnutí je svěřeno do výlučné pravomoci valné hromady, která o něm musí rozhodnout kvalifikovanou, což znamená dvoutřetinovou většinou všech hlasů společníků, nevyžaduje-li společenská smlouva vyšší počet hlasů. Navíc o tomto rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis.

Pokud by se přitom měly případně snižovat vklady společníků nerovnoměrně, vyžadovalo by to souhlas všech společníků s.r.o.; ledaže by se jednalo o nesplacený vklad, kdy souhlas dotyčného není potřeba.

Usnesení valné hromady o snížení ZK musí obsahovat minimálně:

•    částku, o niž se základní kapitál snižuje,

•    údaj, jak se mění výše vkladů společníků, případně jejich počet,

•    údaj o tom, zda částka odpovídající snížení ZK bude (zčásti) vyplacena společníkům nebo bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost anebo jakým jiným způsobem s ní bude naloženo,

•    pokud byly vydány kmenové listy, pak také lhůtu pro jejich odevzdání.

Výše vkladu každého společníka se sníží v poměru dosavadních vkladů – minimálně na 1 Kč, resp. na vyšší minimum určené společenskou smlouvou. U společníka s více vklady může dojít k jejich zániku, pokud mu zůstane aspoň jeden vklad, nebo jde-li o uvolněný podíl anebo s.r.o. prohlásí jeho kmenový list za neplatný.

Účinky snížení ZK nastávají okamžikem zápisu jeho nové výše do obchodního rejstříku, přičemž tento návrh lze podat až poté, co marně uplynou všechny uvedené lhůty. Teprve poté, je možno naložit s částkou odpovídající snížení ZK – a tedy například jí vyplatit společníkům s.r.o. Což v praxi znamená, že v ideálním případě (nevznikne problém s věřiteli) mohou společníci očekávat peníze ze sníženého ZK po pěti měsících.

Před tímto vyplacením prostředků z vlastních zdrojů musí s.r.o., resp. zodpovědný jednatel provést tzv. test insolvence dle § 40 odst. 1 ZOK, tedy ověřit, že si tímto nepřivodí úpadek ve smyslu insolvenčního zákona.

V praxi nejčastější důvody snížení ZK s.r.o. si můžeme rozčlenit následovně:

•    povinnost ze zákona, kdy s.r.o. hrozí zrušení likvidací:

-   například když včas nepřevedla uvolněný podíly odešlého společníka (viz § 215 ZOK);

•    dobrovolné rozhodnutí s.r.o., které může být obecně dvojí povahy:

-   efektivní, kdy klesá jak kapitál, tak i majetek společnosti, například z těchto důvodů:

-  nadbytečně vysoký kapitál,

-  záměrné odčerpání peněz společníky,

-  prominutí povinnosti splatit zbytek vkladu,

-   nominální pouze v rámci vlastního kapitálu, kdy se majetek s.r.o. nemění, obvykle kvůli:

-  úhradě účetní ztráty právě uplynulého nebo minulých období,

-  vytvoření rezervního fondu na případné budoucí ztráty firmy.

Snížení ZK s.r.o. účetně

O ZK s.r.o. se při jeho vytvoření nebo zvýšení účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, nejčastěji jde o syntetický účet 411 – Základní kapitál, který představuje účetní položku rozvahy A.I.1. Zejména z daňových důvodů je tento účet nutno podrobněji analyticky rozčlenit:

a)  podle způsobů vzniku (vklady společníků nebo zisk, resp. vlastní zdroje dotyčné s. r. o.) a

b)  podle jednotlivých společníků.

Toto analytické členění účtu ZK najde uplatnění především při jeho snížení, kde doporučenou metodiku účtování řeší Český účetní standard pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu. Standard se primárně věnuje v bodě 3.1.3. snižování ZK akciové společnosti, načež v bodě 3.2. uvádí, že u s.r.o. se použije postup jako u akciové společnosti přiměřeně s ohledem na ZOK. Podstatné je především to, že na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“ – tj. na účtu 411 – se účtuje až v okamžiku zápisu do obchodního rejstříku („OR“). Na rozdíl od zvyšování ZK s.r.o. se tedy v případě jeho snížení neuplatní účet 419 – Změny základního kapitálu.

Ukážeme si proúčtování tří nejčastějších důvodů snížení ZK s.r.o.: za účelem úhrady účetních ztrát, z důvodu prominutí povinnosti doplatit neuhrazené části peněžitých vkladů a pro výplatu části ZK společníkům.

Příklad – Snížení ZK za účelem úhrady ztráty s.r.o.

S.r.o. má ZK 400 000 Kč, přičemž vykazuje účetní ztrátu z minulých let 250 000 Kč a za právě uplynulé účetní období vykázala další ztrátu také 250 000 Kč. Zůstatek rezervního fondu činí 50 000 Kč a nerozděleného účetního zisku minulých let 150 000 Kč. Valná hromada rozhodla o úhradě obou účetních ztrát přednostně a v maximálním rozsahu z rezervního fondu a nerozděleného zisku, a ve zbylé části snížením ZK na 100 000 Kč.

Příklad – Snížení ZK prominutím povinnosti splatit vklad společníka

ABC, s.r.o. založili před rokem tři společníci (A, B a C) shodnými peněžitými vklady á 200 000 Kč. Společenská smlou­va stanovila povinnost splatit před vznikem s.r.o. 50 % z těchto vkladů, což všichni společníci splnili. Druhou polovinu měli splatit do roka od vzniku s.r.o., což splnili pouze společníci A a B.

Třetí společník C se však dostal do finančních potíží, jde-li o fyzickou osobu, tak třeba kvůli rozvodu, zhoršení zdravotního stavu, nutnosti hradit dluhy nezodpovědného potomka apod. Není proto schopen dostát svému závazku a doplatit zbylých 100 000 Kč svého peněžitého vkladu do ABC, s.r.o. Chce ovšem i nadále zůstat společníkem této firmy. Po vzájemné dohodě společníků bylo rozhodnuto o snížení ZK o celou nesplacenou výši vkladu společníka C (100 000 Kč). Tímto nejenže klesne ZK obchodní společnosti na 500 000 Kč, ale rovněž se s ohledem na již nestejné vklady návazně změní i podíly společníků. Zatímco doposud byly jejich podíly třetinové (á 1/3 neboli 33,33 %), tak nově vzrostou podíly společníků A i B na á 40 %, zatímco podíl C klesne na 20 %.

Příklad – Snížení ZK s.r.o. s výplatou společníkovi

Pan Novák je jediným společníkem Novák, s.r.o., při jejímž založení do ní vložil peněžitý vklad 500 000 Kč. V roce 2015 se firmě dařilo a vykázala velký zisk, který se společník rozhodl tzv. kapitalizovat do zvýšení ZK o dalších 500 000 Kč, aby tak odpovídající část aktiv uvolnil pro pořízení nových investic. V roce 2018 společník rozhodl naopak o snížení ZK s.r.o. na 200 000 Kč, tedy o 800 000 Kč snížením vkladu s výplatou společníkovi.

Pokud společník vede účetnictví, v němž eviduje i podíl v s.r.o., bude účtovat o výplatě ze snížení ZK:

a)  Částku odpovídající dřívějšímu zvýšení ZK s.r.o. ze zisku (vlastních zdrojů) zaúčtuje – po případném zdanění zvláštní sazbou daně, viz další kapitola – v netto (čisté) částce ve prospěch účtu finančních výnosů.

b)  Zbylou část částky k výplatě zaúčtuje jako přímé snížení účetní hodnoty svého podílu v s.r.o. Bude-li tato částka vyšší než pořizovací cena podílu, zaúčtuje společník tento rozdíl na účet finančních výnosů.

Snížení ZK s.r.o. daňově

Jestliže valná hromada s.r.o. rozhodne o snížení ZK s výplatou společníkům, je nutno posoudit rovněž daňový režim výplaty. Ten záleží především na třech okolnostech:

•    zda někdy v minulosti byl ZK společnosti zvýšen tzv. z vlastních zdrojů (ze zisku),

•    jestli jsou dotyčný společník a s.r.o. v postavení mateřská versus dceřiná společnost, a

•    je-li společníkem s.r.o. daňový rezident nebo nerezident ČR (omezíme se na první variantu).

Nejjednodušší situace nastává, pokud ZK s.r.o. nebyl nikdy zvýšen z jejího vlastního kapitálu, resp. ze zisku společnosti nebo z fondu vytvořeného ze zisku. Pak vůbec nezáleží, je-li naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost a výplata společníkovi ze snížení ZK zpravidla nepodléhá dani z příjmů, ale dojde pouze ke snížení daňového ocenění podílu tzv. nabývací cenou podílu. Přesněji řečeno se uplatní § 23 odst. 4 písm. h) spolu s § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“):

•    „Do základu daně podle odstavce 1 se nezahrnují … h) částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7), …“

•    „Nabývací cena podílu na obchodní korporaci se dále snižuje o příjmy plynoucí členovi obchodní korporace při snížení základního kapitálu, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně (pozn.: tento případ se týká jen snížení ZK o částku, o níž byl v minulosti zvýšen ze zisku, resp. vlastních zdrojů s.r.o., viz dále) …“

Poznamenejme, že nabývací cenou je zejména hodnota splaceného peněžitého či nepeněžitého vkladu, resp. pořizovací cena odkoupeného podílu v s.r.o. Takže reálně zdanění komentovaného příjmu hrozí jen zcela výjimečně, když příjem společníka ze snížení ZK, resp. jeho vkladu převýší nabývací cenu jeho podílu v s.r.o.

Definiční podmínky „mateřské versus dceřiné společnosti“ vymezuje § 19 odst. 3 ZDP ve vazbě na unijní Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, v aktuálním znění (dále jen „Směrnice EU“); překlad vyšel ve Finančním zpravodaji č. 6/2016:

•    Právní forma podle Směrnice EU, přičemž v ČR se jedná zejména o a.s., s.r.o. a družstvo.

•    Daňová rezidence společnosti musí být v některém státě EU, a sou­časně nikde jinde.

•    Společnost musí podléhat dani dle Směrnice EU (v ČR jde o daň z příjmů právnických osob), a současně nesmí být od této daně osvobozena ani mít možnost zvolit si toto osvobození.

•    Kvalifikovaný podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti:

-   alespoň 10 % podíl na základním kapitálu (tuto podmínku nelze splnit dodatečně), a to

-   nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně po výplatě).

Zdůrazněme, že od daně osvobozenou „mateřskou společností“ samozřejmě nemůže být fyzická osoba!

Je-li s.r.o. významně zatížena úvěry a úročenými zápůjčkami od spojených osob – zejména od jejich společníků (viz § 23 odst. 7 ZDP) – mělo by být před rozhodnutím o snížení jejího ZK posouzeno i daňové riziko z titulu tzv. nízké kapitalizace. Vyplacením části ZK totiž pochopitelně klesne vlastní kapitál s.r.o., což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrových finančních nástrojů přijatých od věřitelů z řad spojených osob podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (s.r.o.) daňově účinné jen do výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu. Vyšší limit šestinásobku se týká pouze dlužníků z řad bank a pojišťoven. Přičemž „úvěrové finanční nástroje“ podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP představují nejen nejčastější typy – úvěr a zápůjčku – ale také například dluhopisy, vkladní listy (certifikáty) a depozitní směnky.

Může tak vyvstat otázka, jestli si bude moci s.r.o. úroky placené bance uplatnit jako daňový výdaj? Tato obava má svou logiku vycházející z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Takže úroky z úvěrů/zápůjčky využité pro výplatu ze snížení ZK – obdobně jako kdyby byly využity pro výplatu podílů na zisku – by při tomto náhledu neměly být daňově uznány. A to nejen v případě podílů na zisku osvobozených od daně, ale i u podílů na zisku podléhajících srážkové dani, jelikož tyto příjmy se podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP rovněž nezahrnují do základu daně.

Zde ale naštěstí můžeme využít judikát Nejvyššího správního soudu spisová značka 5 Afs 25/2009-98 ze dne 25. 3. 2010 (www.nssoud.cz), který konstatoval, že úroky jsou i v těchto případech pro s.r.o. plně daňově uznatelné.

Ing. Martin Děrgel