Zdanění zaměstnanců – změny

Zákon č. 360/­2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, obsahuje rozsáhlou novelu zákona o daních z příjmů. K jakým změnám na základě tohoto zákona dochází ve zdanění zaměstnanců od ledna 2026?

Změna v uplatnění zaměstnaneckých benefitů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP

Zákon č. 360/­2025 Sb. zavádí do ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP s účinností od 1. 1. 2026 dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako „nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem“.

S účinností od 1. 1. 2026 jsou tedy dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

S ohledem na výši průměrné mzdy pro rok 2026 vyplývající z nařízení vlády č. 365/­2025 Sb. ve výši 48 967 Kč, roční limit daňového osvobození pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 ustanovení § 6 odst. 9 ve výši průměrné mzdy činí v roce 2026 částku 48 967 Kč a pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy činí částka 24 483,50 Kč.

GFŘ vydalo dne 22. 9. 2025 „Informaci k upravenému znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů s cílem odlišení daňového režimu zaměstnaneckých benefitů od naturální mzdy a obdobných plnění zaměstnavatele zaměstnancům“. Uvádí se zde, že novelizace předmětného ustanovení reaguje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky č. j. 6 Afs 354/­2023-48 ze dne 11. října 2024 a č. j. 5 Afs 295/­2023-67 ze dne 14. října 2024), ze které vyplývá, že stávající právní úprava umožňuje uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob i u těch příjmů, které mají charakter naturální mzdy, resp. odměny za výkon práce. Z novelizovaného znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zákonem č. 360/­2025 Sb. již jednoznačně vyplývá, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v případě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci, které svým charakterem představuje mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, tedy plnění poskytovaná zaměstnanci za vykonanou práci.

Z informace GFŘ dále vyplývá:

•    Základem pro odlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou vázána na jeho pracovní výkon, je zákoník práce. Zaměstnavatel totiž plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce zohledňuje při výpočtu průměrného výdělku (využívaného například při čerpání dovolené), zatímco zaměstnanecké benefity při výpočtu průměrného výdělku nezohledňuje.

•    Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce – ustanovení § 109 ZP stanoví, že za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud nestanoví zákoník práce či jiný zvláštní právní předpis jinak. Obdobný charakter mají další plnění přímo vázaná na pracovní výkon zaměstnance. V soukromé sféře se může jednat o klasické čtvrtletní, pololetní či roční odměny vyplácené zaměstnancům ve vazbě na jejich pracovní výkon. Tato plnění bývají v praxi poskytována převážně peněžní formou, mohou však být poskytována i jako nepeněžní plnění (např. naturální mzda ve smyslu § 119 ZP). Tato plnění podléhají nejen zdanění daní ze závislé činnosti v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 ZDP, ale i odvodům na sociální a zdravotní pojištění. S ohledem na to, že jsou tato plnění poskytována v přímé souvislosti s pracovním výkonem zaměstnance, z povahy věci by související náklady měly být na straně zaměstnavatele výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

•    Zaměstnanecké benefity – jako zaměstnanecké benefity jsou v praxi označována plnění poskytovaná zaměstnavatelem nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, přičemž jejich poskytnutí nesouvisí s vykonanou prací zaměstnance. Nárok zaměstnance na tato plnění je tedy typicky spojen s existencí jeho pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem. Rozsah a podmínky těchto plnění bývají zpravidla upraveny kolektivní smlouvou, vnitřní směrnicí zaměstnavatele nebo jiným druhem smlouvy zaměstnavatele se zaměstnanci. Smyslem poskytování zaměstnaneckých benefitů je nejen zvýšení motivace zaměstnanců, jejich loajality a spokojenosti, ale i zvýšení atraktivity zaměstnavatele na trhu práce. Jako příklad těchto zaměstnaneckých benefitů lze uvést Multisport karty, benefity v systému Cafeterie, nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s péčí o jeho zdraví, rekreací, životním či pracovním výročím apod. Zaměstnanecké benefity poskytované jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů fyzických osob do zákonem stanovené výše osvobozeny. Na straně zaměstnavatele nemohou být související náklady uplatněny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

•    Daňový režim zaměstnaneckých benefitů, které zaměstnavatel poskytuje jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů, nad rámec vyplacené mzdy nebo platu či jiných odměn za výkon práce na účely stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, není novelizací zákonem č. 360/­2025 Sb. nijak dotčen. Zaměstnanecké benefity tedy zůstávají za zákonem daných podmínek od daně z příjmů fyzických osob i nadále osvobozeny.

Příklad 1

Poskytnutí několika benefitů zaměstnanci v průběhu roku

Zaměstnavatel poskytne v průběhu roku 2026 zaměstnanci poukazy na masáže, které jsou zdravotního nebo léčebného charakteru a jejich provedení je zajištěno u poskytovatele zdravotních služeb. Celková hodnota těchto poukazů za rok 2026 činí 29 500 Kč. Zaměstnavatel dále zaplatí v září 2026 za zaměstnance (včetně rodinného příslušníka) celoroční předplatné do místního divadla na sezónu 2026-2027 v částce 2 × 9 500 Kč = 19 000 Kč. Budou oba benefity u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů?

Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vyplývá, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. V našem případě jde o pořízení služeb zdravotního a léčebného charakteru od zdravotnického zařízení, a proto bude nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnanci ve formě poskytnutého poukazu na masáže od daně z příjmů osvobozeno ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP a to do celkové roční výše 48 967 Kč. V našem případě je tato podmínka splněna, neboť se jedná o částku 29 500 Kč.

Nepeněžní plnění benefitů zařazených pod § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi je od daně z příjmů osvobozeno v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, což činí 24 483,50 Kč. V našem případě je tato podmínka splněna. Celková výše nepeněžního plnění zaměstnavatele ve formě benefitu dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP ve výši 19 000 Kč za rok 2026 je rovněž u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňově uznatelný náklad a zakoupení předplatného do divadla a zakoupení poukázek na masáže je nutno zaměstnavatelem hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.

Zavedení tzv. kvalifikované zaměstnanecké opce v novém § 6a ZDP

Zákonem č. 360/­2025 Sb. dochází již ke třetí změně v systému zdanění zaměstnaneckých akciových a opčních plánů za posledního jeden a půl roku (změna provedená zákonem č. 462/­2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 a změna provedená zákonem č. 84/­2025 Sb. s účinností od 1. 4. 2025). Zákon č. 360/­2025 Sb. zavádí s účinností od 1. 1. 2026 zcela nový systém zdanění příjmů z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí poskytnutých kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci. Vymezení těchto pojmů je obsaženo v novém ustanovení § 6a ZDP.

Podle § 6a odst. 1 ZDP se za kvalifikovanou zaměstnaneckou opci považuje nepřevoditelný příslib pro zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl:

a)  který je poskytnut bezúplatně kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci,

b)  který je poskytnutý na základě písemné smlouvy a opravňuje kvalifikovaného zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl za sjednanou opční cenu,

c)  jehož poskytnutí bude oznámeno správci daně (způsob oznámení je definován v § 6a odst. 8 ZDP),

d)  podle kterého může být kvalifikovaný obchodní podíl nabyt nejdříve za 3 roky od data poskytnutí příslibu kvalifikovanému zaměstnanci nebo za dobu kratší, pokud k uplatnění nebo finančnímu vypořádání kvalifikované opce dochází v přímé souvislosti s převodem nebo přechodem nejméně 67 % podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele nebo přímo ovládající osoby kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm k okamžiku poskytnutí příslibu přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu jiné osobě, která není spojenou osobou s tímto kvalifikovaným zaměstnavatelem ani s žádným členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, nebo v souvislosti se vstupem akcií emitovaných kvalifikovaným zaměstnavatelem nebo ovládající osoby na veřejný akciový trh, a

e)  u kterého je sjednána povinnost kvalifikovaného zaměstnavatele sdělit kvalifikovanému zaměstnanci nejpozději do konce měsíce, ve kterém byla zaměstnanci poskytnuta kvalifikovaná zaměstnanecká opce, výši tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu k okamžiku poskytnutí příslibu a k okamžiku jeho uplatnění nebo finančního vypořádání.

Kvalifikovaný zaměstnanec je definován v § 6a odst. 2 ZDP jako poplatník:

a)  u něhož úhrn kvalifikovaných obchodních podílů v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce, které nabyl uplatněním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých nebo které je oprávněn nabýt na základě kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých, nepřesahuje 5 %; tímto úhrnem se rozumí součet v procentech vyjádřeného obchodního podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele a v procentech vyjádřeného obchodního podílu na přímo ovládající osobě kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele,

b)  jehož výkon činnosti, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) až c), pro kvalifikovaného zaměstnavatele bude trvat v období mezi poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce a jejím uplatněním nebo finančním vypořádáním nejméně 12 měsíců a

c)  jehož úhrn příjmů ze závislé činnosti jiných než dosaženým uplatněním nebo finančním vypořádáním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí přijatých po dobu trvání zaměstnání dosáhne nejméně 1,2násobku měsíční minimální mzdy platné v okamžiku poskytnutí kvalifikované opce za každý měsíc výkonu činností podle písm. b).

Kvalifikovaným zaměstnavatelem se podle § 6a odst. 3 ZDP rozumí osoba, pokud v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce splňuje následující podmínky:

a)  její roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce nepřesahuje částku 2,5 mld. Kč a její úhrn aktiv zjištěný z této účetní závěrky nepřesahuje částku 2 mld. Kč,

b)  není členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, jejíž roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce přesahuje částku 2,5 mld. Kč nebo jejíž úhrn aktiv přesahuje částku 2 mld. Kč; v případě, že skupina kvalifikovaného zaměstnavatele nemá povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavit nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla schválena, údaje o hodnotě aktiv a ročním obratu se stanoví výpočtem při uplatnění konsolidačních pravidel platných pro ovládající osobu skupiny,

c)  sama ani jiný člen ze skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele není bankou, pojišťovnou nebo zajišťovnou, organizací podle horního zákona, advokátem nebo společností poskytující právní služby podle zákona o advokacii, daňovým poradcem nebo společností podle zákona o daňovém poradenství, nebo auditorem nebo auditorskou společností podle zákona o auditorské činnosti.

V § 6a ZDP jsou dále vymezeny pojmy kvalifikovaný obchodní podíl, skupina kvalifikovaného zaměstnavatele, a jsou zde stanoveny povinnosti kvalifikovaného zaměstnavatele týkající se oznámení správci daně o poskytnutí a uplatnění resp. finančním vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce.

Příjmem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce je podle ustanovení § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny.

Příjem z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce je podle § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený finančním vypořádáním kvalifikované zaměstnanecké opce, a to maximálně ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu k datu finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny.

Zákonem č. 360/­2025 Sb. se v § 6 na konci odstavce 3 doplňuje věta „Za příjmy podle odstavce 1 se nepovažují příjmy z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 jejich uplatněním nebo finančním vypořádáním v souladu s podmínkami kvalifikované zaměstnanecké opce“. Příjem z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 ZDP tak není ve smyslu zákonem č. 360/­2025 Sb. doplněného znění § 6 odst. 3 ZDP považován za příjem ze závislé činnosti, ale je považován za ostatní příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP (proto nepodléhá odvodům pojistného na sociální a zdravotní pojištění).

V § 10 odst. 1 ZDP je v souvislosti s kvalifikovanými zaměstnaneckými opcemi nově přidáno písmeno q), kterým je příjem uvedený v § 6a odst. 7 ZDP z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce anebo z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce zařazen pod příjmy zdaňované dle § 10 ZDP vymezené v § 10 odst. 1 ZDP. Uvádí se zde, že příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce se považuje za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém byl takto nabytý kvalifikovaný obchodní podíl prodán, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této opce.

Protože podle § 10 ZDP je zdaněn pouze rozdíl mezi tržní cenou kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce (resp. k datu finančního vypořádání) a tržní cenou kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny, bude kladný rozdíl mezi celkovým realizovaným příjmem a příjmem zdanitelným jako ostatní příjem podle § 10 ZDP podléhat jako dosud zdanění jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, a to včetně povinnosti odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

V souvislosti se zdaněním příjmů z kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí podle § 10 ZDP je vyloučena aplikace osvobození příjmů z prodeje takto nabytých cenných papírů a podílů v obchodní korporaci na základě splnění časového testu dle § 4 odst. 1 písm. q) a u) ZDP.

Kromě zcela nové úpravy zdanění kvalifikovaných opcí přináší novela ZDP dílčí úpravu § 6 odst. 14 ZDP. Ve smyslu upraveného znění § 6 odst. 14 ZDP zákonem č. 360/­2025 Sb. příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou:

a)  okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,

b)  okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,

c)  okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,

d)  okamžik uplatnění opce,

e)  okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,

f)  okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

V případě volby odloženého zdanění nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí tohoto podílu ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP (vloženého do ZDP zákonem č. 84/­2025 Sb.) a uplatnění postupu dle § 6 odst. 14 ZDP, je nově vypuštěno původní znění písmeno c), tedy okamžik, kdy zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty ČR.

Dochází rovněž k posunutí nejzazšího okamžiku zdanění ze současných 10 let od okamžiku nabytí podílu nebo opce, který je podle dosavadní úpravy stanoven v § 6 odst. 14 písm. g) ZDP, na 15 let, což je po novele obsahem § 6 odst. 14 písm. f) ZDP.

Příklad 2

Nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu

Zaměstnanec v roce 2026 získá příslib nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu 200 tisíc Kč. Tržní hodnota podílu ke dni příslibu činí 400 tisíc Kč. Zaměstnanec uplatní opci po 3 letech v roce 2029. Tržní hodnota podílu ke dni uplatnění opce činí 500 tisíc Kč. Zaměstnanec podíl drží a neprodává. Jsou dodrženy veškeré podmínky stanovené v § 6a ZDP. Jaké bude daňové řešení případu?

Příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce je ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny. V našem případě činí příjem z uplatnění opce 500 tisíc Kč – 400 tisíc Kč = 100 tisíc Kč. Tato částka se nezdaňuje při uplatnění opce, ale až při prodeji podílu, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této opce. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 ZDP, takže tento příjem nepodléhá odvodu pojistného ne sociální a zdravotní pojištění.

Příjem vyplývající z nižší sjednané opční ceny nežli tržní cena podílu činí 400 tisíc Kč – 200 tisíc Kč = 200 tisíc Kč, a podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP.

Příklad 3

Zaměstnanec prodá nabytý kvalifikovaný obchodní podíl

Zaměstnanec v roce 2026 získá příslib nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu 450 tisíc Kč. Tržní cena podílu ke dni příslibu činí 600 tisíc Kč. Zaměstnanec uplatní opci po 3 letech v roce 2029. Tržní hodnota podílu ke dni uplatnění opce činí 800 tisíc Kč. Zaměstnanec prodá obchodní podíl v roce 2030 za částku 950 tisíc Kč. Jsou dodrženy veškeré podmínky stanovené v § 6a ZDP. Jaké bude daňové řešení případu?

S odvoláním na postup uvedený v příkladu č. 2 činí v našem případě příjem z uplatnění opce 800 tisíc Kč – 600 tisíc Kč = 200 tisíc Kč. Tato částka se nezdaňuje při uplatnění opce, ale v našem případě až při prodeji obchodního podílu. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 ZDP v roce 2030, a tento příjem nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění.

Příjem vyplývající z nižší sjednané opční ceny nežli tržní cena činí 600 tisíc Kč – 450 tisíc Kč = 150 tisíc Kč, a podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP.

Příjem z prodeje obchodního podílu v roce 2030, který nesplňuje podmínky pro osvobození tohoto příjmu, protože podíl poplatník nedrží déle než pět let, činí 950 tisíc Kč – 800 tisíc Kč = 150 tisíc Kč. Tento příjem se zdaní v daňovém přiznání za rok 2030 jako ostatní příjem dle § 10 ZDP a nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ U DOHOD O PROVEDENÍ PRÁCE A DOHOD O PRACOVNÍ ČINNOSTI - Zákonem č. 360/­2025 Sb. dochází k úpravě znění § 6 odst. 4 ZDP, spočívající ve zrušení srážkové daně u dohod o provedení práce, dohod o pracovní činnosti, resp. u zaměstnání malého rozsahu. Nově budou tyto příjmy podléhat odvodu měsíční zálohy na daň dle § 38h ZDP. Tato změna v ustanovení § 6 odst. 4 ZDP však nabývá účinnosti až dnem 1. 1. 2027.

Do 31. 12. 2026 tedy i nadále platí stávající znění § 6 odst. 4 ZDP:

Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo

b) v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

S účinností od 1. 1. 2027 bude platit nové znění § 6 odst. 4 ZDP:

Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti sazbou zálohy podle § 38h, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 38h odst. 10 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo

b)  v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

Současně dochází s účinností od 1. 1. 2027 k doplnění znění § 38g odst. 2 ZDP v tom smyslu, že daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně s podmínkou, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených, příjmů podle § 6 odst. 4 a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč.

V novém znění § 38h odst. 10 ZDP účinném od 1. 1. 2027 se uvádí:

Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly vyplaceny, započte se záloha sražená z těchto příjmů na jeho daň.

Z výše uvedeného vyplývá, že od 1. 1. 2027 příjmy ve smyslu znění § 6 odst. 4 ZDP nebudou zakládat povinnost podávat daňové přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP), pokud poplatník neučinil prohlášení k dani u daného zaměstnavatele a hrubý měsíční příjem nedosáhne rozhodné hranice. Poplatník se bude moci i nadále dobrovolně rozhodnout, zda uvede tyto příjmy v daňovém přiznání (§ 38h odst. 10 ZDP), například pokud bude chtít uplatnit slevy na dani nebo daňové zvýhodnění na vyživované dítě.

Změny ve zdanění příjmů členů statutárních orgánů – daňových nerezidentů ČR dle 38g ZDP

S účinností o 1. 1. 2026 se v doplněném novém odstavci 6 ustanovení § 38g ZDP uvádí, že daňové přiznání je povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3 (daňový nerezident), jehož příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 15 ZDP v úhrnu za zdaňovací období přesáhl 36násobek průměrné mzdy. Bod 15 byl do ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) doplněn rovněž novelou ZDP obsaženou v zákonu č. 360/­2025 Sb. a uvádí se v něm, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují odměny členů orgánů právnických osob, které jsou fyzickými osobami, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou. Současně se doplňuje znění § 22 odst. 1 písm. g) bod 6, že se jedná o odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, s výjimkou uvedenou v bodě 15.

Od roku 2026 se tedy mění zdanění příjmů statutárních orgánů a jejich členů, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR. Dosud byly zdaňovány příjmy statutárních orgánů a jejich členů, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR, zvláštní sazbou daně 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 [je zde odkaz na příjmy vymezené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP, který zahrnoval veškeré odměny členů orgánů právnických osob, a to jak daňových rezidentů tak nerezidentů ČR]. S ohledem na nové znění § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 se namísto uplatnění srážkové daně budou od ledna 2026 tyto příjmy členů statutárních orgánů, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR, zdaňovat běžnou zálohovou daní. Uplatnění sazby daně 15 % je v roce 2026 do výše ročních příjmů 1 762 812 Kč (36násobek průměrné mzdy), a nad tuto hranici pak činí sazba daně 23 %. Zároveň nad uvedený limit vzniká členům statutárních orgánů (daňovým nerezidentům ČR) povinnost podat daňové přiznání a zaměstnavatel tak nemůže provést roční zúčtování.

Důležitá znění přechodných ustanovení novely ZDP

Bod 1 – pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Bod 2 – na příjem ze závislé činnosti dosažený za kalendářní měsíc započatý přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Ing. Ivan Macháček

§ 38g zákona č. 586/1992 Sb.

Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

(1) Daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

(2) Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Daňové přiznání za zdaňovací období je ale povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3, který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e), nebo daňové zvýhodnění a nebo nezdanitelnou část základu daně. Daňové přiznání je také povinen podat poplatník, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch, a dále poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1.

(3) V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených, příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně, pokud nevyužije postup podle § 36 odst. 6 nebo 7. V daňovém...