Je FO rezidentem Česka?

Ani v tomto případě není vyloučeno, že je stále rezidentem Česka, daňový institut „stálého bytu“ totiž nebrání jeho pronájmu, který je a priori vždy pouze dočasným přenecháním k užívání jiné osobě. Ale také se může paní Olga rozhodnout, že si bydliště nastálo přenese na Maledivy, načež by byla nerezidentem ČR.

57. Příjmy ze smluvního státu a nesmluvního státu

Čtyři sousedé – Adam, Beáta, Ctirad a Dáša jsou daňovými rezidenty ČR. V roce 2021 si vydělali vlastní podnikatelskou činností každý rovný 1 milion Kč a uplatňují daňové výdaje 600 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy nemají, takže jejích základy daně z příjmů fyzických osob jsou á 400 000 Kč. Pro přehlednost neuvažujme žádné odpočitatelné položky od základu daně ani slevy na dani. Liší se pouze ve státu zdroje příjmů.

Jaký bude správný postup u uvedených daňových rezidentů?

–  Pan Adam je český patriot a podnikal pouze u nás. Proto bude mít daňově nejsnazší práci. Zkrátka ze základu daně 400 000 Kč v přiznání k české dani z příjmů fyzických osob vypočte pouze první (nižší) sazbou 15 % daň ve výši 60 000 Kč a tuto pošle do českého státního rozpočtu. Žádné dvojí zdanění u něj logicky nehrozí.

–  Paní Beáta podnikala pouze v Německu, kde má provozovnu. V souladu se Smlouvou s Německem své příjmy, resp. základ daně 400 000 Kč zdanila u zdroje. Přesto musí podat daňové přiznání i v Česku. Smlouva s Německem ale stanoví, že tyto příjmy se vyjímají ze zdanění v ČR, tudíž u nás z těchto příjmů nezaplatí žádnou daň. Proto ani v jejím případě díky Smlouvě s Německem nedojde ke dvojímu zdanění příjmů ze zahraničí.

–  Pan Ctirad podnikal pouze na Slovensku, kde má provozovnu. Samozřejmě i tento náš soused je smluvní zemí, přičemž Smlouva se Slovenskem umožňuje tyto příjmy, resp. základ daně 400 000 Kč českého rezidenta zdanit u zdroje, čehož Slovenská republika využila. Přesto musí poplatník podat daňové přiznání také u nás. Smlouva se Slovenskem přitom stanoví, že se ve státě rezidence poplatníka – tj. v Česku – zabrání opakovanému (dvojímu) zdanění metodou tzv. prostého zápočtu daně. Což v daném případě (příjmy jen ze Slovenska) prakticky znamená, že vypočtenou českou daň lze snížit o zaplacenou slovenskou daň. První (nižší) sazba slovenské daně z příjmů fyzických osob 19 % je vyšší než ta česká 15 %; dodejme, že druhé (vyšší) sazbě daně podléhá až daleko vyšší část základu daně, na Slovensku (25 %) je oním limitem 176,8násobek životního minima, a v Česku (23 %) 1 701 168 Kč. Proto bude vypočtená česká daň 60 000 Kč zcela anulována vyšší zaplacenou slovenskou daní 76 000 Kč. Přesahující část slovenské daně, kterou nebylo možno uplatnit k zápočtu na českou daň – tedy 16 000 Kč – bude moci pan Ctirad uplatnit jako daňový výdaj v roce 2022. Technicky vzato ani tentokrát nedošlo ke dvojímu zdanění příjmů ze zahraničí, ovšem kvůli vyšší sazbě slovenské daně zaplatil poplatník na dani více.

–  Paní Dáša podnikala jen v exotické cizině, s níž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, jde tudíž o nesmluvní stát. Proto příjmy plynoucí z jeho zdrojů nejsou neexistující smlouvou chráněny před hrozbou dvojího zdanění. Lze předpokládat, že tyto příjmy, resp. základ daně 400 000 Kč českého rezidenta (tj. svého nerezidenta) dotyčný nesmluvní stát zdanil u zdroje. Dejme tomu, že toto zdanění bylo jen relativně mírné např. se sazbou 10 %, čemuž odpovídala v zahraničí zaplacená daň 40 000 Kč. Coby daňový rezident Česka paní Dáša neunikne povinnosti podat u nás daňové přiznání, kde standardně vypočte českou daň 60 000 Kč. A to bude pro rok 2021 vše. Žádná smlouva se státem zdroje příjmu znamená žádnou metodu bránící opakovanému (dvojímu) zdanění u nás. Jediné, na co se může poplatnice v české dani z příjmů těšit je, že příští rok (2022) si bude moci celou v nesmluvním zahraničí zaplacenou daň z příjmů (40 000 Kč) uplatnit jako daňový výdaj tohoto roku 2022. Je nasnadě, že je zásadní rozdíl mezi možností snížit o zahraniční daň přímo vypočtenou českou daň – což byl případ pana Ctirada s příjmy ze smluvního Slovenska – a mezi tím o tuto zahraniční daň si pouze snížit základ daně, skrze vyšší výdaje, navíc až v následujícím roce. U této poplatnice jsme tedy svědky nezáviděníhodného dvojího zdanění příjmů ze zahraničí. A to i přes relativně nižší sazbu zahraniční daně (10 %) celkově ze základu daně 400 000 Kč na obou daních z příjmů v roce 2021 zaplatila 100 000 Kč, tedy 25 %.

58. Pobočka české speditérské firmy zřízena na Slovensku

Česká speditérská firma si zřídila ve Slovenské republice pobočku (organizační složku) pro mezinárodní silniční přepravu zboží pro potřeby tamních zákazníků a také k zajišťování služeb smluvních dopravců v SR.

Podléhají příjmy firmy také zdanění na Slovensku?

Není pochyb o tom, že české firmě vznikla na Slovensku (kamenná) stálá provozovna – trvalé zařízení pro podnikání. V souladu se Smlouvou se Slovenskem ovšem zdanění všech příjmů ze zakázek sjednaných touto pobočkou je ponecháno pouze státu rezidence speditérské firmy – Česku. Podmínkou ovšem je, že se skutečně jednalo o mezinárodní přepravu a nikoli o národní přepravu čistě po SR, takovouto aktivitu by bylo nutno coby zisk zdejší stálé provozovny podle článku 7 Smlouvy zdanit v SR, protože na ní se speciální postup nevztahuje. Jako součást mezinárodní dopravy se přitom posuzuje také rozvoz zboží po Slovensku od železniční stanice, pokud speditér využívá kombinované přepravy, stejně jako dočasné uskladnění zboží coby součást jeho přepravy atp. Do mezinárodní dopravy by spadal i pronájem vozů s posádkou, naproti tomu pronájem prázdných vozidel, by patřil mezi obecné zisky plynoucí stálé provozovně české firmy, které podléhají zdanění na Slovensku.

59. Zdanění autorského honoráře

Pan Ignác žije na slovensko-česko-polském pomezí, kde má rozsáhlou rodinu na všech třech stranách hranic. Střídavě bydlí u příbuzných a známých tady i tam, jako spisovateli „na volné noze“ mu vyšla kniha v Česku.

Jak bude zdaněn autorský honorář ve výši 100 0000 Kč v závislosti na jeho daňové rezidenci?

Při rezidenci v:

- ČR – podá daňové přiznání v České republice, kde nižší sazbou daně 15 % zdaní celý svůj honorář,

- SR – redakce vyplatí honorář bez zdanění v ČR, v SR podá přiznání, kde uplatní slovenskou daň 19 %,

- Polsku – v ČR redakce srazí daň 10 %, v Polsku podá daňové přiznání, kde tamní daň sníží o českou daň.

60. Smluvní státy

Pan Lacko je občan Slovenska, kde má rodinný dům, ve kterém žije jeho manželka, rodiče, některé ze starších dětí a další příbuzní. V dubnu 2021 se přestěhoval s manželkou malými dětmi do Ostravy do bytu svého bratra – kvůli snazšímu sehnání práce, ale také kvůli vyšším sociálním dávkám. A zůstal zde po zbytek roku 2021.

Ve kterém státě je FO rezidentem?

Je zřejmé, že podle ZDP a jeho slovenského protějšku je pan Lacko rezidentem v ČR i v SR – v obou státech má k dispozici stálý byt. Nezbývá než nahlédnout do Smlouvy mezi ČR a SR. Při stálých bytech v obou státech rozhoduje tzv. středisko životních zájmů. To nám zde ale moc nepomůže – v SR zůstaly starší děti, rodiče, další příbuzní, dům, v ČR má manželku, mladší děti, bratra a třeba i práci. Musíme pokročit k druhému pravidlu. Při souběhu středisek životních zájmů je určující stát, ve kterém se poplatník obvykle zdržuje. Tím je v daném případě Česká republika, kde pobýval většinu roku 2021, pan Lacko je tudíž daňovým rezidentem Česka. Pokud by se zdržoval po stejnou dobu v obou státech, zůstal by rezidentem Slovenska podle státní příslušnosti. V praxi je ale obvykle třeba přihlédnout k širší paletě souvisejících skutečností, např. také k umístění majetku, přátelům.

Pan Lacko je kvůli převažujícímu „obvyklému zdržování se“ v Česku zdejším rezidentem pro celý rok 2021. Bylo by ostatně nelogické posuzovat daňové kritérium obvyklého zdržování se (pobytu) pouze za jednotlivé části roku, a proto se hodnotí v rámci celého zdaňovacího období; což potvrzuje také již zmíněný Pokyn D–22.

61. Honorář z Německa

Paní Magda je kuchařka, která je v České republice zaměstnána u firmy Hotely, a. s. O svých kulinářských dovednostech sepsala pro německého vydavatele kuchařskou knihu, která byla vydána v Německu. Za což obdržela v Německu honorář 10 000 EUR, který byl v Německu zdaněn daňovou sazbou 5 %, takže jí německá redakce z příjmu srazila 500 EUR. Paní Magda si proto do Česka přivezla zdaněných 9 500 EUR.

Musí FO podat daňové přiznání v ČR?

Protože ovšem jde o tzv. českého daňového rezidenta, který v ČR povinně zdaňuje všechny své celosvětové příjmy, musí paní Magda v Česku podat daňové přiznání a přiznat ke zdanění nejen mzdu z Česka, ale také honorář za knihu z Německa, a to v plné, hrubé výši 10 000 EUR (po přepočtu na Kč). Jak si dále ukážeme, nebude konečný dopad pro poplatnici až tak tristní, že by ze zdaněných německých peněz musela u nás platit daň z příjmů znovu. Brání tomu Smlouva mezi ČR a Německem, podle které se o daň zaplacenou v Německu (500 EUR) sníží daňová povinnost vypočtená v ČR z celosvětových příjmů paní Magdy. Pokud by ale této smlouvy nebylo, resp. příjem by pocházel ze státu, s nímž takovou smlouvu Česká republika neuzavřela, pak by skutečně byla daň v ČR zaplacena podruhé z téhož zahraničního příjmu. Uvedený § 23 odst. 4 písm. d) ZDP by zde nebylo možno využít, neboť zahraniční příjem nebyl poprvé zdaněn podle českého ZDP.

62. Příjem z podílu na zisku

Obchodní společnost vykáže za rok 2021 zisk, resp. základ daně 1 milion Kč, z něhož zaplatí 19 % daň z příjmů právnických osob 190 000 Kč a zbylých (zdaněných) 810 000 Kč vyplatí jako podíl na zisku svému společníkovi – fyzické osobě.

Bude příjem obchodní společnosti zdaněn znova?

Příjem z podílu na zisku bude zdaněn „znova“, a to 15 % tzv. srážkovou daní 121 500 Kč. Ze zisku dané firmy 1 milion Kč tedy bylo fakticky odvedeno na dani z příjmů 311 500 Kč čili 31 %.

63. Místo skutečného vedení

Česká ABC, s. r. o. mající jediného společníka – pana Vychytralého – založila dceřinou společnost Credit Capital se sídlem na Seychelách, která se zabývá krátkodobým půjčováním relativně nižších částek veřejnosti ve státech východní Evropy a v Rusku. Při policejní razii v české ABC, s. r. o. a u jejího společníka pro podezření z trestného činu krácení daně byly objeveny i dokumenty dokládající, že Credit Capital je řízena výhradně z ČR, což potvrdilo rovněž vysledování telefonních a emailových kontaktů. Poté co v trestním řízení vyšly najevo tyto skutečnosti, zahájil český správce daně řízení i s firmou Credit Capital, kterou právem označil za rezidenta ČR.

Jaký je postup v daném případě?

Tuzemský správce daně proto může oprávněně požadovat po firmě Credit Capital, aby v Česku přiznala ke zdanění veškeré své celosvětové příjmy. A jelikož se Seychely nemá ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, nepřichází do úvahy možnost vynětí tamních příjmů ze zdanění v Česku ani započtení seychelské daně na úhradu české DPPO. Nicméně otázkou je, jestli tato možnost bude reálně skutečně naplněna a završena přilepšením do státního rozpočtu. Obvykle totiž firmy v obdobné situaci působící hlavně v cizině hrají „mrtvého brouka“ nekomunikuji, a protože u nás nemívají ani hodnotnější majetek, zůstává jejich zdanění pouhým přáním.

64. Změna bydliště

Manželé odešli v březnu 2021 do předčasného starobního důchodu. Po vyřízení nezbytných formalit a rodinných záležitostí si splnili svůj sen a odstěhovali se 1. května 21. května 2021 do Chorvatska, kde si již dříve zakoupili domeček na pláži. Byt v Česku darovali studující vnučce.

Do kdy jsou manželé považování za daňové rezidenty ČR?

V tomto případě budou manželé považováni až do 30. dubna 2021 za daňové rezidenty ČR a od 1. května 2021 za daňové rezidenty Chorvatska, a tudíž za nerezidenty Česka. Daňový statut těchto poplatníků se tedy posuzuje za každou část roku samostatně. Jestliže jim například po celý rok 2021 plyne příjem z pronájmu části domku na chorvatském pobřeží, pak tento příjem podléhal zdanění v České republice jen do konce dubna. Počínaje květnovým příjmem z nájmu se již nejedná o předmět zdanění české daně z příjmů. V Chorvatsku tento příjem podléhá zdanění celý rok 2021.

65. Obvyklé zdržování se na území ČR

Pan Rodriges je kolumbijský plantážník, který si zamiloval historické památky a krajinu Česka. Často zde proto přijíždí a kochá se našimi hrady, zámky a dalšími skvosty. V roce 2021 strávil v ČR v delších i kratších pobytech celkem 200 dnů.

Je FO daňovým rezidentem ČR?

Třebaže si to asi ani neuvědomuje, stal se daňovým rezidentem ČR a měl by zde podat daňové přiznání k DPFO a přiznat veškeré příjmy, tedy i milionové výnosy z plantáží v Kolumbii. Není přitom podstatné, že z ČR nemá žádný příjem ani stálý být a pobýval u nás výhradně jen jako turista pouze v roce 2021.

66. Zvýhodněná časová podmínka

Česká firma stavěla na Slovensku roubený penzion od března do října 2021. Realizace tedy trvala 8 měsíců, což je více než 6měsíční časová podmínka „staveništní“ stálé provozovny podle § 16 odst. 2 slovenského zákona č. 595/­2003 Z. z., o dani z príjmov. Ovšem přednost má Smlouva mezi ČR a SR, která zvýhodňuje rezidenty smluvních států prodlužením časového testu vzniku „staveništní“ stálé provozovny z 6 měsíců (podle daňových zákonů obou států) na 12 měsíců.

Byla zvýhodněná časová podmínka v daném případě splněna?

Tato zvýhodněná časová podmínka v daném případě nebyla splněna – stavební projekt v SR trval jen 8 měsíců – proto české firmě „staveništní“ stálá provozovna nevznikla. Což prakticky řečeno znamená, že příjmy za výstavbu nepodléhají zdanění u zdroje na Slovensku, ale pouze v Česku.

67. Více stálých provozoven

Stavební firmě ze Znojma – daňový rezident ČR – díky dlouhodobé výstavbě obchodního domu na severu Vídně vznikla „fiktivní“ staveništní stálá provozovna. Vedle toho v rámci samostatného projektu firma staví na sídlišti na jihu Vídně podzemní garáže a jedna její pracovní parta ještě zajišťuje drobné stavební a řemeslné služby pro rakouské zákazníky v příhraniční oblasti do cca 30 km od hranic.

Jaké příjmy zdaní stavební firmě v Rakousku?

Rakouská finanční správa jistě nebude mít nic proti tomu, aby dotyčný nerezident zahrnul do daňového přiznání v Rakousku příjmy ze všech těchto tří podnikatelských aktivit. Problém by ale měl poplatník v ČR, když by se pokoušel s údajnou oporou ve Smlouvě s Rakouskem započítávat celou tuto rakouskou daň na českou daň z příjmů. Smlouva totiž českému rezidentovi umožňuje započíst – formou tzv. prostého zápočtu daně, což v daném případě není až tak podstatné – rakouskou daň uplatněnou v souladu s touto Smlouvou. Což znamená pouze daň z příjmů (zisků) přičitatelných tamní stálé provozovně poplatníka, které Smlouva umožňuje Rakousku zdanit.

Skutečnost, že výstavba obchodního domu české firmě založila rakouskou stálou provozovnu, jejíž příjmy podléhají tamní dani, ještě vůbec nic neříká o možnosti Rakouska zdanit příjmy z výstavby garáží a ze stavebních a souvisejících služeb v pohraničí (nemajících povahu stavebního projektu). Pokud výstavba garáží nepotrvá déle než 12 měsíců, nebude splněna časová podmínka Smlouvy a tato druhá „staveništní“ stálá provozovna české firmě v Rakousku nevznikne, a proto související příjmy budou zdaněny pouze u nás. Obdobně je tomu u drobných stavebních a řemeslných služeb pro rakouské zákazníky v příhraničí, kde Smlouva stanoví pro tento typ „službové“ stálé provozovny úhrnný časový test 6 měsíců v jakémkoli období (cyklu) 12 měsíců.

68. Kamenná stálá provozovna nerezidenta
nesmluvního státu

Advokát z Monaka – s nímž ČR nemá uzavřenu Smlouvu – si v Praze pronajal kancelář, kde poskytuje právní poradenství v pondělí od 10 do 18 hodin. Třebaže pobývá v ČR méně než 183 dnů v roce a je nerezident ČR, vznikla mu zde tzv. kamenná stálá provozovna z důvodu „pevného, stálého“ místa jeho činnosti. Pročež si Česká republika činí nárok na zdanění příjmů z činností vykonávaných prostřednictvím zdejší stálé provozovny.

Podléhají příjmy advokáta zdanění v Česku?

Jelikož jde o nerezidenta z nesmluvního státu, podléhal by zdanění v Česku i v případě, že by pro výkon své podnikatelské činnosti neměl u nás žádnou stálou základnu, kterou by bylo možno považovat za stálou provozovnu. Tedy např. když by za účelem pondělního poradenství zajížděl přímo do firem svých klientů apod.

69. Stálá provozovna nerezidenta smluvního státu

Advokátka z Rakouska – s nímž ČR má uzavřenu Smlouvu – si v Praze pronajala kancelář, kde poskytuje právní poradenství v pondělí od 10 do 18 hodin. Třebaže pobývá v ČR méně než 183 dnů v roce a je nerezident ČR, vznikla jí zde tzv. kamenná stálá provozovna z důvodu „pevného, stálého“ místa její činnosti. Pročež si Česko – v souladu se Smlouvou – činí nárok na zdanění příjmů z činností plynoucích její zdejší stálé provozovně.

Podléhají příjmy advokátky zdanění v Česku?

Jelikož jde o nerezidenta ze smluvního státu, nepodléhala by zdanění v Česku v případě, že by pro výkon své podnikatelské činnosti neměla u nás žádnou stálou základnu, kterou by bylo možno považovat za stálou provozovnu. Tedy např. když by za účelem pondělního poradenství zajížděla přímo do firem svých klientů apod.

To by se ale změnilo v případě, že toto právní poradenství na našem území trvalo v úhrnu déle, než 6 měsíců v průběhu jakéhokoli 12měsíčního období, kdy „kvantita změní kvalitu“ a nerezidentce vznikne v ČR „fiktivní“ službová stálá provozovna, a proto s ní související příjmy podléhají zdanění ve státě zdroje – tedy v Česku. A obdobně to platí také v opačném případě, když by naopak česká advokátka bez stálé základny poskytovala v Rakousku právní poradenství po dobu v úhrnu přesahující 6 měsíců v jakémkoli 12měsíčním období. Také příjmy plynoucí takovéto „fiktivní“ službové stálé provozovně českého rezidenta by Rakousko mohlo zdanit.

70. Obchodní reprezentace v Polsku

Český podnikatel si v Polsku otevřel kancelář, jejíž činnost se omezuje výlučně na různé formy prezentace výrobků zřizovatele, zajištění reklamy, provádění průzkumu trhu a shromažďování nejrůznějších informací. Jedná se tedy vesměs o činnost přípravnou a pomocnou ve vztahu k hlavnímu předmětu činnosti zřizovatele. Zaměstnanci působící v obchodní reprezentaci se nesmějí žádným způsobem podílet na sjednávání konkrétních podmínek případných obchodních kontraktů s českými zákazníky. Všechny smlouvy se uzavírají v Česku, případně formou internetového obchodu, přičemž počítačový server je umístěn také v České republice.

Jedná se o stálou provozovnu?

Tato forma tzv. čisté obchodní reprezentace sice obecně splňuje znaky „kamenné“ stálé provozovny (stálá kancelář), ale v souladu se Smlouvou mezi ČR a Polskem se nepovažuje za stálou provozovnu. Nefakturuje v Polsku žádné výkony ani nerealizuje žádné příjmy, náklady na její činnost nese český zřizovatel.

Protože tento polský nerezident tudíž nevykonává v Polsku činnost prostřednictvím stálé provozovny, nepodléhá tam zdanění.

Řešení dvojího zdanění

71. Souběžné podnikání v ČR a v Německu

Český řemeslník si pronajal dílničku v Německu, čímž mu vznikla stálá provozovna, jejíž příjmy byly dle Smlouvy s Německem zdaněny v SRN. Podle německého daňového zákona poplatník za rok 2021 přiznal v SRN:

- 200 000 EUR příjmů vážících se k tamní stálé provozovně („SP“),

- 100 000 EUR výdajů vážících se ke SP,

- ze základu daně 100 000 EUR živnostník zaplatil německou daň 20 %, tj. 20 000 EUR.

Jak poplatník přepočte příjmy z Německa v českém DPFO? Jak poplatník vypočte českou DPFO metodou vynětí?

Příjmy SP budou podle Smlouvy ve státě rezidence poplatníka (ČR) vyjmuty ze zdanění s výhradou progrese. Řemeslník souběžně podnikal také v ČR, kde dosáhl následující daňové výsledky podle českého ZDP:

- příjmy z podnikání v tuzemsku 3 miliony Kč,

- daňové výdaje prokázané daňovou evidencí 2 miliony Kč.

V přiznání k české DPFO poplatník přepočte příjmy z Německa jednotným kursem za rok 2021; vyjde ve Finančním zpravodaji v lednu 2022, např. 25,50 Kč/Eur. Přičemž si uplatňuje odpočty od základu daně podle § 15 a § 34 ZDP ve výši 50 000 Kč a základní slevu na dani 27 840 Kč. Jak vypočte českou DPFO metodou vynětí:

1. První krok: Příprava vstupních údajů:

- Zdanitelné příjmy = 3 mil. Kč (z ČR) + 5,1 mil. Kč (ze SP v Německu) = 8 100 000 Kč

- Daňové výdaje = 2 mil. Kč (z ČR) + 2,55 mil. Kč (ze SP v Německu) = 4 550 000 Kč

2. Druhý krok: Výpočet fiktivních daňových údajů včetně příjmů z Německa vyňatých ze zdanění v Česku:

- Fiktivní základ daně (ZD) = Celkové příjmy – Výdaje = 8 100 000 Kč – 4 550 000 Kč = 3 550 000 Kč

- Snížený fiktivní základ daně = Fiktivní ZD – Odpočty = 3 550 000 Kč – 50 000 Kč = 3 500 000 Kč

- Fiktivní daň v ČR = 15 % z 1 701 168 Kč +23 % z 1 798 832 Kč (3 500 000 – 1 701 168) = 668 907 Kč

- Fiktivní sazba daně (z celkových příjmů) = 668 907 Kč / 3 500 000 Kč = 0,191116… = 19,11 %

3. Třetí krok: Výpočet reálných daňových údajů v Česku (po vynětí příjmů ze SP v ­Německu):

- Reálný základ daně (bez vyňatých příjmů z Německa a souvisejících daňových výdajů) = Zdanitelné příjmy z ČR – Daňové výdaje k příjmům z ČR = 3 miliony Kč – 2 miliony Kč = 1 milion Kč

- Snížený reálný základ daně = Reálný ZD – Odpočty = 1 000 000 Kč – 50 000 Kč =
= 950 000 Kč

- Daň v ČR = Fiktivní sazba daně 19,11 % z 950 000 Kč = 181 545 Kč.

- Daň po slevách na dani = Daň v ČR – Slevy na dani = 181 545 Kč – 27 840 Kč =
= 153 705 Kč.

Příjmy ze SP v Německu sice byly vyjmuty ze zdanění v ČR, ale přesto zavinily zvýšení DPFO z příjmů (zisku) v ČR. Snížený základ daně 950 000 Kč totiž byl namísto sazby 15 % zdaněn fiktivní sazbou daně 19,11 %.

72. Krátkodobá zakázka na Slovensku

Pan Novák podniká v Česku jako živnostník. Přes zprostředkovatelskou firmu získal měsíční zakázku na Slovensku, za kterou obdržel 10 000 EUR.

Podléhá příjem zdanění na Slovensku?

Tento příjem z pouze krátkodobého působení ve smluvním státě v souladu se Smlouvou mezi ČR a Slovenskem nepodléhá vůbec zdanění na Slovensku, které se práva na jeho zdanění zcela vzdalo ve prospěch České republiky (samozřejmě by to ale platilo i naopak). Pan Novák tak obdrží dohodnutých 10 000 EUR, které po přepočtu na Kč zahrne do základu daně z příjmů pouze v České republice. Žádné mezinárodní dvojí zdanění nenastává, není tedy třeba ani Smlouvou nijak řešit, Slovensko přišlo zkrátka.

73. Mezinárodní zdanění poplatníka

Pan Novák bydlí v Hodoníně a je daňovým rezidentem Česka, ale pracuje na Slovensku v nedaleké obci Senica na tamním obecním úřadě. Vedle toho podniká jako řemeslník v České republice i ve stálé provozovně na Slovensku. A jelikož část ze svých vydělaných peněz investoval do akcií firem, a rovněž uložil do termínovaných bankovních vkladů – a to vždy v obou státech – pobírá z ČR i SR ještě také dividendy (podíly na zisku) a úroky.

Která ustanovení Smlouvy se Slovenskem upravují mezinárodní zdanění poplatníka?

Mezinárodní zdanění poplatníka upravují hlavně tato ustanovení Smlouvy se Slovenskem (zestručněno):

- Příjmy ze závislé činnosti na obecním úřadě na Slovensku (čl. 18 odst. 1 písm. a):

–  Platy, mzdy a jiné podobné odměny, jiné než penze, vyplácené jedním smluvním státem (Slovenskem) nebo nižším správním útvarem nebo místním úřadem tohoto státu fyzické osobě za služby prokazované tomuto státu nebo útvaru nebo úřadu, podléhají zdanění jen v tomto státě (tj. pouze na Slovensku).

- Příjmy z podnikání v Česku (čl. 7 odst. 1):

–  Zisky podniku jednoho smluvního státu (ČR) podléhají zdanění jen v tomto státě,… (tj. pouze v Česku).

- Příjmy z podnikání ve stálé provozovně na Slovensku (čl. 7 odst. 1):

–  Zisky podniku jednoho smluvního státu (Česko) … mohou být … zdaněny ve druhém státě (Slovensko), avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně (tj. také na Slovensku).

- Dividendy z Česka (čl. 20 odst. 1):

–  Příjmy rezidenta jednoho smluvního státu (Česko), ať mají zdroj kdekoliv, o kterých se nepojednává v předchozích článcích této smlouvy (pozn.: čl. 10 řeší speciálně pouze dividendy vyplácené společností jednoho státu vyplácené rezidentu druhé země), podléhají zdanění jen v tomto státě (tj. pouze v Česku).

- Dividendy ze Slovenska (čl. 10 odst. 1 a 2):

–  Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu (Slovensko), rezidentu druhého smluvního státu (Česko) mohou být zdaněny v tomto druhém státě (tj. lze zdanit v Česku).

–  Tyto dividendy však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, jehož je společnost, která je vyplácí, rezidentem (Slovensko), a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže skutečný vlastník dividend je rezidentem druhého smluvního státu (Česko), daň takto uložená nepřesáhne … 15 procent hrubé částky dividend … (tj. také na Slovensku).

- Úroky z Česka (čl. 20 odst. 1):

–  Příjmy rezidenta jednoho smluvního státu (Česko), ať mají zdroj kdekoliv, o kterých se nepojednává v předchozích článcích této smlouvy (poznámka: čl. 11 řeší speciálně pouze úroky mající zdroj v jednom státě plynoucí rezidentovi druhé země), podléhají zdanění jen v tomto státě (tj. pouze v Česku).

- Úroky ze Slovenska (čl. 11 odst. 1):

–  Úroky mající zdroj v jednom smluvním státě (na Slovensku) a skutečně vlastněné rezidentem druhého smluvního státu (Česko) podléhají zdanění jen v tomto druhém státě (tj. pouze v Česku).

Pouze na Slovensku bude zdaněn příjem od tamního obecního úřadu. Jelikož Smlouva vyhrazuje právo na jeho zdanění jen Slovensku, nemůže být zahrnut do základu daně z příjmů pana Nováka v Česku, čímž padá možnost metody zápočtu slovenské daně. Ovšem ČR může tento příjem zohlednit v rámci metody vynětí příjmů ze SR s výhradou progrese, díky čemuž poplatník zbylé příjmy z Česka zdaní o to vyšší průměrnou sazbou české daně. To by se jej ale musela týkat druhá (vyšší) sazba progresivní sazby české DPFO – tj. základ daně přes 1,7 milionu Kč – jinak prakticky podléhá jedné (nižší) sazbě daně 15 % a metoda vynětí s výhradou progrese se fakticky mění na úplné vynětí příjmů a tento výdělek se tak nijak nepromítne do zdanění pana Nováka v ČR.

Dividendy (podíly na zisku) od české obchodní korporace, jakož i úroky z termínovaného vkladu v české bance (kampeličce) plynoucí fyzické osobě podléhají v tuzemsku tzv. srážkové dani z příjmů, kterou automaticky z příjmu sráží jeho plátce, takže poplatník obdrží již čistý příjem po zdanění, který neuvádí do daňového přiznání v Česku. Naproti tomu dividendy a úroky ze Slovenska (od tamních plátců) si musí pan Novák v České republice zdanit sám v přiznání k DPFO. Pokud byly v souladu se Smlouvou příp. zdaněny na Slovensku, pak pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění uplatní u nás metodu prostého zápočtu zaplacené (sražené) slovenské daně.

Na Slovensku byly panu Novákovi zdaněny – formou daňového přiznání – příjmy z jeho podnikání přičitatelné tamní stálé provozovně. Přesto je musí uvést také do daňového přiznání ve státě rezidence (ČR), kde se pro vyloučení jejich dvojího (opakovaného) zdanění podle Smlouvy uplatní opět metoda prostého zápočtu slovenské daně. A pouze do českého přiznání budou zahrnuty příjmy ze zdejší podnikatelské činnosti poplatníka.

74. Souběh metod vyloučení dvojího zdanění příjmů

Pan Světák je rezident ČR a za rok 2021 dosáhl těchto zdanitelných příjmů snížených o daňové výdaje:

- z České republiky (například z vlastního podnikání OSVČ) ve výši 1 milion Kč,

- příjmy ze smluvního státu X byly 600 000 Kč, z čehož v zahraničí uhradil daň 60 000 Kč (10 % příjmů),

- příjmy ze smluvního státu Y činily 400 000 Kč, z čehož v zahraničí uhradil daň 80 000 Kč (20 % příjmů).

Pro přehlednost neuvažujeme žádné nezdanitelné částky, odpočty od základu daně ani slevy na dani.

Budeme řešit dvě modelové situace souběhu metod vyloučení dvojího zdanění příjmů z X a Y v Česku:

1. U příjmu ze státu X Smlouva stanoví metodu vynětí s progresí, u příjmu ze státu Y prostý zápočet daně.

2. U příjmu ze státu X Smlouva stanoví prostý zápočet daně, u příjmu ze státu Y metodu vynětí s progresí.

Jaká jsou řešení uvedených dvou modelových situací?

1. Metoda vynětí s výhradou progrese u příjmů ze státu X a zápočet prostý u příjmů ze státu Y:

- Nejprve poplatník provede vynětí příjmů z X z celkového (celosvětového) základu daně:

–  Základ daně (ZD) = 1 000 000 Kč (ČR) + 600 000 Kč (X) + 400 000 Kč (Y) = 2 000 000 Kč

–  Vypočtená daň ČR = 15 % z 1 701 168 Kč +23 % z 298 832 Kč (2 000 000 – 1 701 168) = 323 907 Kč

–  Vypočtená sazba daně = Vypočtená daň ČR / ZD = 323 907 Kč /2 000 000 Kč = 16,20 %

–  ZD bez příjmů vyňatých = 2 000 000 Kč (ZD) – 600 000 Kč (X) = 1 400 000 Kč

–  Daň po vynětí = Vypočtená sazba daně × ZD bez příjmů vyňatých = 0,1620 × 1 400 000 = 226 800 Kč

- Nyní nadešel čas na zápočet daně zaplacené v Y, přičemž pokračujeme, resp. navážeme na daň po vynětí:

–  Koeficient zápočtu Y = Podíl příjmů z Y na ZD po vynětí = 400 000 Kč / 1 400 000 Kč = 0,2857

–  Max. zápočet Y = Daň po vynětí × Koeficient zápočtu Y = 226 800 Kč × 0,2857 = 64 797 Kč

–  Zaplacená daň v Y k prostému zápočtu = 80 000 Kč

–  Daň uznaná k zápočtu Y = Zaplacená daň v Y nejvýše však Maximální zápočet Y = 64 797 Kč

–  Daň neuznaná k zápočtu Y = Zaplacená daň v Y – Daň uznaná Y = 80 000 – 64 797 = 15 203 Kč; lze uplatnit jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v daňovém přiznání za následující rok 2022.

- Konečně se pan Světák dostává ke kýženému výsledku, k němuž přidáme pár doplňujících údajů:

–  Daň v ČR (po vynětí i zápočtu) = Daň po vynětí – Zápočet daně Y = 226 800 – 64 797 = 162 003 Kč

–  Úhrn daní = Daň v ČR + 60 000 Kč (daň ve státě X) + 80 000 Kč (daň ve státě Y) = 302 003 Kč

–  Daňové zatížení poplatníka = Úhrn daní / ZD = 302 003 Kč / 2 000 000 Kč = 15,10 %

2. Zápočet prostý u příjmů ze státu X a vynětí s výhradou progrese u příjmů ze státu Y:

- Nejprve provede vynětí příjmů z Y, a to z celkových příjmů poplatníka:

–  Základ daně (ZD) = 1 000 000 Kč (ČR) + 600 000 Kč (X) + 400 000 Kč (Y) = 2 000 000 Kč

–  Vypočtená daň ČR = 15 % z 1 701 168 Kč +23 % z 298 832 Kč (2 000 000 – 1 701 168) = 323 907 Kč

–  Vypočtená sazba daně = Vypočtená daň ČR / ZD = 323 907 Kč /2 000 000 Kč = 16,20 %

–  ZD bez příjmů vyňatých = 2 000 000 Kč (ZD) – 400 000 Kč (X) = 1 600 000 Kč

–  Daň po vynětí = Vypočtená sazba daně × ZD bez příjmů vyňatých = 0,1620 × 1 600 000 = 259 200 Kč

- A nyní zohledníme zápočet daně zaplacené v X, přičemž pokračujeme, resp. navážeme na daň po vynětí:

–  Koeficient zápočtu X = Podíl příjmů z X na ZD po vynětí = 600 000 Kč / 1 600 000 Kč = 0,3750

–  Max. zápočet X = Daň po vynětí × Koeficient zápočtu X = 259 200 Kč × 0,3750 = 97 200 Kč

–  Zaplacená daň v X k prostému zápočtu = 60 000 Kč

–  Daň uznaná k zápočtu X = Zaplacená daň v X nejvýše však Maximální zápočet X = 60 000 Kč

–  Daň neuznaná k zápočtu X = Zaplacená daň v X – Daň uznaná Y = 60 000 Kč – 60 000 Kč = 0 Kč

- Konečně se pan Světák dostává ke kýženému výsledku, k němuž přidáme pár doplňujících údajů:

–  Daň v ČR (po vynětí i zápočtu) = Daň po vynětí – Zápočet daně X = 259 200 – 60 000 = 199 200 Kč

–  Úhrn daní = Daň v ČR + 60 000 Kč (daň ve státě X) + 80 000 Kč (daň ve státě Y) = 339 200 Kč

–  Daňové zatížení poplatníka = Úhrn daní / ZD = 339 200 Kč / 2 000 000 Kč = 16,96 %

Je evidentní, že pro pana Světáka vyšla daleko výhodněji prvá varianta (X – vynětí zahraničního příjmu s nižší daní, Y – zápočet vyšší zahraniční daně), kdy na české i celkové dani z příjmů zaplatí méně o 37 197 Kč. Poplatník ale samozřejmě nemá na výběr, metodu pro vyloučení dvojího zdanění v ČR určuje příslušná Smlouva.

75. Metody zamezení dvojího zdanění

Podle Smlouvy s Německem se u tzv. zisků podniků alias příjmů z podnikatelské činnosti uplatní metoda vynětí příjmů. Veřejnost někdy tuto informaci vnímá nesprávně tak, že se veškeré příjmy z podnikatelské činnosti českého rezidenta ze zdrojů v Německu (tedy zejména od německých rezidentů) vyjímají ze zdanění v Česku.

To je ale mylná interpretace, která se může poplatníkovi v České republice značně prodražit. Je totiž třeba pamatovat na významnou podmínku možnosti vynětí příjmů z podnikání v Německu ze zdanění v Česku – že tyto příjmy mohly být v souladu se Smlouvou zdaněny v Německu. Nejde přitom o pouhé formální slovíčkaření.

Česká obchodní společnost prováděla v Německu stavebně montážní práce po dobu 8 měsíců. Jelikož Smlouva s Německem prodlužuje časovou podmínku vzniku „staveništní“ stálé provozovny z obecných 6 měsíců na 12 měsíců, nemělo toto působení české firmy za následek vznik její stálé provozovny v Německu.

Jaký je postup v daném případě?

Znamená, že tyto příjmy (zisky podniku) není možno vůbec v Německu zdanit. Je nasnadě, že pokud by přesto poplatník v Česku kvůli svému mylnému výkladu uplatnil metodu vynětí příjmů z Německa ze zdanění v Česku, pak by uvedené příjmy nebyly zdaněny ani v Německu ani v České republice. Závěr je jasný – příjmů, které vůbec nemohly být dle Smlouvy v Německu zdaněny, se metoda zamezující dvojímu zdanění ve státě rezidence poplatníka (zde např. metoda vynětí příjmů) netýká, jde o příjmy plně zdanitelné ve státě rezidence.

Pokud by stavebně montážní práce v Německu trvaly déle než 12 měsíců, pak by české firmě vznikla stálá provozovna v Německu, pročež by tyto příjmy mohly být také v Německu zdaněny. Pak už je plně namístě uplatnění metody zamezující dvojímu zdanění ve státě rezidence poplatníka (tj. v České republice), a to u příjmů z podnikání v Německu konkrétně tím, že budou vyjmuty ze zdanění v Česku. Zdaněny tak budou pouze v SRN.

76. Stálá provozovna české firmy na Slovensku

Český výrobce tepelných čerpadel pro vytápění budov si otevřel kancelář v Bratislavě, která zajišťuje distribuci, prodej, marketing a servis těchto čerpadel. Čímž české firmě vznikla na Slovensku stálá provozovna a její zisky proto mohou být a také v souladu s tamním daňovým zákonem zdaněny v SR. Dále z české centrály přijíždějí experti na Slovensko přednášet a školit tamní montážní firmy. Tato aktivita nevzešla od SP, tudíž ani příjmy za přednášky a školení nebudou přičteny této slovenské SP, nýbrž samostatně jejímu českému zřizovateli.

Jaký je další postup v daném případě?

Pozor, případné náklady slovenské stálé provozovny související s těmito samostatnými aktivitami centrály – např. reklama přednášek a školení – musejí být rovněž vyloučeny z daňových nákladů SP. Naproti tomu ale nebudou příjmy SP navyšovány o fiktivní provize za tuto nebo jiné služby pro českou centrálu. A také naopak, když česká centrála provádí výkony pro svou SP, nebudou náklady SP navyšovány o fiktivní provize. Základ daně z příjmů slovenské stálé provozovny bude vycházet z jejího účetnictví, přičemž na straně jedné může uplatnit jako daňový náklad i poměrnou část administrativních výloh své české centrály, na straně druhé budou pečlivě zkoumány převodní ceny z České republiky, případně i realizační ceny na slovenském trhu.

77. Plný zápočet daně

Pan Petr je českým rezidentem, který podniká pouze v ČR, přičemž jeho základ daně za rok 2021 činil 500 000 Kč. Pro přehlednost nebudeme uvažovat žádné odpočty od základu daně ani slevy na dani. Tento základ daně podléhá pouze první (nižší) sazbě daně 15 %, takže daňová povinnost v Česku vychází 75 000 Kč.

Paní Petra je rovněž českou rezidentkou, která podniká nejen v ČR, ale také ve státě X. Z tuzemského podnikání měla i ona základ daně za rok 2021 ve výši 500 000 Kč, a stejný výsledek dosáhla ještě také ze stálé provozovny ve státě X, kde zaplatila tamní zahraniční 20 % daň ve výši 100 000 Kč. Ryze teoreticky budeme předpokládat, že podle Smlouvy mezi ČR a státem X se má u příjmů dotyčné poplatnice plynoucích ze stálé provozovny ve státě X pro zamezení dvojího zdanění v České republice uplatnit metoda plného zápočtu daně.

Jak se vypočte daňová povinnost v ČR u obou podnikatelů?

V případě paní Petry se vypočte daňová povinnost v Česku následovně:

- Celkový základ daně ze všech příjmů = 500 000 Kč (ČR) + 500 000 Kč (X) = 1 milion Kč.

- Daň v ČR = 15 % z 1 milionu Kč = 150 000 Kč

- Plný zápočet daně zaplacené v zahraničí = 150 000 Kč (ČR) – 100 000 Kč (X) = 50 000 Kč.

- Výsledná daňová povinnost paní Petry v Česku = 50 000 Kč.

Zatímco z tuzemských příjmů (po odpočtu výdajů) pana Petra ve výši půl milionu Kč dostal český stát „po právu“ svých 15 % na dani, tedy 75 000 Kč, tak ze stejného tuzemského příjmu (po odpočtu výdajů) paní Petry dostal „neprávem“ jen 50 000 Kč, došlo jakoby k umělému snížení daňové sazby z 15 % na 10 %. A to kvůli plnému zápočtu daně zaplacené ve smluvním státě X, kde byl příjem Petry zatížen vyšší sazbou daně 20 %.

78. Stát rezidence a stát zdroje

Slečna Nováková se svým přítelem založili obchodní společnost v Polsku. Tato firma dosáhla za rok 2020 zisku 100 000 zlotých, které v Polsku řádně zdanila. Načež valná hromada v roce 2021 rozhodla, že slečně Novákové coby společníkovi polské firmy bude jako podíl na zisku vyplaceno 10 000 zlotých. V souladu se Smlouvou byl tento příjem zdaněn v Polsku 5 %, zbývajících 9 500 zlotých bylo vyplaceno slečně Novákové.

Jak má FO dále postupovat?

Protože slečna Nováková je českou rezidentkou, musí v Česku přiznat ke zdanění 15 % sazbou plnou výši svého podílu na zisku 10 000 zlotých v přepočtu na Kč. Dvojímu (opakovanému) zdanění se podle Smlouvy v České republice zamezí tím, že o zaplacenou polskou daň 500 zlotých (tj. cca 3 100 Kč) se sníží česká daň.

V důsledku se o daňový výnos z podílů na zisku vyplacených polskou firmou české rezidentce podělí:

- stát zdroje – Polsko – kterému připadne 5 % z podílu na zisku,

- stát rezidence – Česko – kterému připadne 10 % z podílu na zisku.

Protože jde o prostý zápočet polské daně, nemůže přesáhnout poměrnou část české daně. A i kdyby šlo o jediný příjem zdanitelný v ČR a česká daň po odpočtech činila jen 1 000 Kč, lze ji zápočtem snížit pouze na 0 Kč.

79. Tzv. refundační systém

Pan Novák – rezident Česka – zakoupil akcie obchodní společnosti z Francie. Na valné hromadě bylo rozhodnuto, že mu náleží 100 000 EUR podílu na zisku. Tyto příjmy obecně podléhají ve Francii srážkové dani u zdroje ve výši např. 15 %. Podle Smlouvy s Francií má český rezident nárok na zvýhodněnou sazbu daně 10 %.

Jaký bude postup v daném případě?

Francouzská firma bude muset srazit plných 15 000 EUR, takže se Čech může těšit prozatím jen ze zdaněných 85 000 EUR. Problém je totiž v tom, že Francie uplatňuje tzv. refundační systém, kdy nejprve je nerezidentovi vždy sražena plná daň dle národního daňového zákona, bez ohledu na Smlouvu. A teprve následně může nerezident doložit a prokázat domicil (rezidenci) ve smluvním státě vyplněním oficiálního formuláře, který mu potvrdí daňový úřad smluvního státu. Bude-li vše v pořádku, poukáže francouzský správce daně přeplatek na sražené dani panu Novákovi, v našem případě tedy doplatí 5 000 EUR. Častou chybou českých rezidentů je, že se snaží u nás započíst celou daň sraženou ve Francii, a nikoli správně pouze daň náležející Francii podle Smlouvy. Je zřejmé, že takovýto postup společníkům (podílníkům) moc nevyhovuje, protože na poměrně dlouhý čas je přeplatek na dani zadržován ve státě zdroje, jsou zde i administrativní komplikace, což vše prodražuje. Refundační systém se nepříčí Vzorové smlouvě, která totiž neupravuje závazný postup přiznání výhod rezidentům druhého státu. Česká republika investorům ovšem přeje a uplatňuje jednodušší automatický systém.

80. Přeplatek zahraniční daně z příjmů

Česká firma pronajala výrobní zařízení firmě, která jej využívala 5 měsíců ve Francii. Za tuto službu bylo dohodnuto nájemné 5 000 eur. Podle Smlouvy jde o tzv. technický licenční poplatek, který může být ve Francii (u zdroje příjmu) zdaněn sazbou 5 %. Ovšem Francie uplatňuje tzv. refundační systém, takže byla sražena plná sazba tamní daně z příjmů 15 %, a o vrácení rozdílového přeplatku 10 % může česká firma požádat. Což ale obnáší značnou administrativu (formuláře 5000 a 5003, prokazující přílohy, překlady) a další nemalé výdaje. Proto tuto vratku francouzské daně (500 eur) firma oželela. Ví, že si v Česku může metodou prostého zápočtu uplatnit jen sazbu dle Smlouvy (5 %).

Bude zbývající část francouzské daně daňovým výdajem?

Ne! Bez ohledu na „dobrovolně“ trpěné vyšší zdanění ve Francii může firma v ČR (ve státě rezidence) formou prostého zápočtu uplatnit pouze zahraniční daň odpovídající mezivládní dohodě vyjevené ve Smlouvě mezi státy. Nerudovské dilema – kam s ním – „přeplatkem“ zahraniční daně? Započíst na českou daň jej nelze… A bohužel není možné jej uplatnit ani jako přímý daňový výdaj v následujícím zdaňovacím období dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Vyplývá to z koordinačního výboru č. 497/22.03.17 „Daňová uznatelnost daně sražené v zahraničí nad rámec smlouvy o zamezení dvojího zdanění“ – doporučuji k pročtení. Důvodem ve stručnosti je, že hovoříme-li o zaplacené dani v zahraničí, která nebyla započtena na daňovou povinnost v ČR (představující daňový náklad), pak tento rozdíl může vzejít jen z částky, co byla v zahraničí zaplacena v souladu se Smlouvou.

81. Daňová ztráta v ČR a zisk na Slovensku

Pan Jan je živnostník a daňový rezident ČR. V roce 2021 podnikal nejen u nás ale i ve stálé provozovně na Slovensku. Na Slovensku se mu dařilo a tamní příjmy snížené o výdaje činily (po přepočtu) 500 000 Kč, z nichž uhradil slovenskou daň 95 000 Kč. Naproti tomu z podnikání v Česku měl výdaje vyšší než příjmy o 800 000 Kč. Smlouva se Slovenskem pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v ČR stanoví metodu prostého zápočtu daně.

Jak má poplatník zápočet slovenské daně provést, když kvůli vyšší ztrátě v ČR (800 000 Kč) než byl zisk na Slovensku (500 000 Kč) vykazuje v ČR v úhrnu záporný základ daně, respektive daňovou ztrátu 300 000 Kč?

O slovenskou daň pochopitelně nelze navýšit českou daňovou ztrátu, ani není přípustné odložit zápočet daně z roku 2021 na příští a snad úspěšnější sezónu 2022. Kvůli nulové vypočtené české dani z celkového nulového základu daně zkrátka maximální zápočet daně panu Janovi vyjde matematicky 0 Kč. A aby nebylo pochyb, tak § 38f odst. 2 ZDP výslovně uvádí: „Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.“. Proto bude moci v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňový výdaj za rok 2022 celou slovenskou daň z roku 2021 (95 000 Kč), a to tentokrát i kdyby vykázal opět daňovou ztrátu, kterou by tato daň dále navýšila.

82. Prodej podílu české firmy konkurenční slovenské
společnosti

Pan Jiří je daňovým rezidentem Česka a v roce 2018 založil na Slovensku obchodní společnost Jurko, s. r. o. V roce 2021 celý svůj podíl ve zmíněné firmě prodal konkurenční slovenské společnosti za 1 milion Eur.

Ve kterém státě podléhá zdanění příjem z převodu podílu na slovenské firmě?

Podle článku 13 odst. 1 Smlouvy mezi ČR a SR (Sdělení č. 100/­2003 Sb. m. s.) podléhá v tomto případě příjem z převodu podílu na slovenské firmě zdanění pouze ve státě daňové rezidence zcizitele (prodávajícího), tedy jen v České republice. Smlouva tedy Slovensku neumožňuje tento příjem zdanit, proto jednak není třeba ani znát slovenský zákon o daních z příjmů, a jednak Česko nemusí nijak řešit dvojí zdanění, které zde nenastává.

Poznámka:

Naproti tomu například Smlouva s Německem umožňuje Německu zdanit příjem českého rezidenta z prodeje podílu v německé firmě. V těchto případech by proto bylo zapotřebí v ČR řešit dvojí zdanění.

83. Metoda vynětí a metoda zápočtu

České s. r. o. mělo v roce 2021 zdanitelné příjmy (výnosy) snížené o daňové výdaje (náklady) z tuzemska ve výši 5 milionů Kč, a dále rovněž ze stálé provozovny v zahraničí 1 milion Kč, z nichž uhradilo zahraniční daň 150 000 Kč. Jedná se o smluvní stát, a Smlouva pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v ČR stanoví metodu:

Poznámka: Pro přehlednost neuvažujeme položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani.

Jaký je postup podle metody vynětí a jaký podle metody zápočtu?

A) Vynětí zahraničních příjmů s výhradou progrese:

- V důsledku jednotné (rovné) sazby daně z příjmů nemůže jakkoli vysoký příjem ze zahraničí zvýšit sazbu daně, proto se prakticky postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí

- Základ daně = 5 mil. Kč (jen příjmy z ČR snížené o výdaje, zahraniční příjmy byly ­vyjmuty)

- Daň v ČR = 19 % z 5 mil. Kč = 950 000 Kč

B) Prostý zápočet zahraniční daně:

- Základ daně = 5 mil. Kč (z ČR) + 1 mil. Kč (ze zahraničí) = 6 mil. Kč

- Vypočtená daň v ČR = 19 % z 6 mil. Kč = 1 140 000 Kč

- Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech (vždy po uplatnění výdajů) = 1 mil. / 6 mil. = 16,67 %

- V zahraničí zaplacená daň k prostému zápočtu v Česku = 150 000 Kč

- Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů × Vypočtená daň v ČR = 0,1667 × 1 140 000 = 190 038 Kč

- K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 150 000 Kč versus 190 038 Kč, zde tedy 150 000 Kč.

- Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 1 140 000 – 150 000 = 990 000 Kč

84. Prostý zápočet daně v Česku

Pan Karel (rezident ČR) měl v roce 2021 tyto příjmy z pronájmů bytů snížené o výdaje podle ZDP:

- z České republiky = 500 000 Kč,

- ze Slovenska (po přepočtu) = 1 milion Kč, z čehož tam zaplatil daň 190 000 Kč (19 %).

Jaký bude postup při výpočtu daňové povinnosti FO?

Podle Smlouvy se Slovenskem se pro vyloučení dvojího zdanění u příjmů českého rezidenta, které mohly být na Slovensku zdaněny, uplatní prostý zápočet daně. Pan Karel musí podat přiznání k české dani, kde uplatní:

- 12 000 Kč nezdanitelných částek („NČ“), např. z titulu soukromého životního pojištění,

- 100 000 Kč odpočitatelných položek, například daňová ztráta z nájmů za rok 2020,

- 27 840 Kč základní osobní slevu na dani na poplatníka.

Výpočet daňové povinnosti pana Karla v České republice můžeme rozdělit do tří kroků:

1. Výpočet české daně z celosvětových příjmů:

- Základ daně (ZD) = 500 000 Kč (ČR) + 1 000 000 Kč (SR) = 1 500 000 Kč

- Snížený základ daně = ZD – NČ – ztráta = 1 500 000 Kč – 12 000 Kč – 100 000 Kč = 1 388 000 Kč

- Vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 388 000 Kč = 208 200 Kč (před zápočtem daně SR a slevami na dani)

2. Uplatnění metody prostého zápočtu daně:

- Koeficient zápočtu = Podíl příjmů (snížených o výdaje) ze SR na ZD (před úpravami) = 1 000 000 Kč / 1 500 000 Kč = 66,67 % (pozn.: zaokrouhlení se podle daňového řádu provede na 2 desetinná místa)

- Maximální zápočet = Vypočtená daň × Koeficient zápočtu / 100 = 208 200 Kč × 0,6667 = 138 807 Kč

- Daň uznaná k zápočtu = Zaplacená daň v SR (190 000 Kč) nejvýše Maximální zápočet (138 807 Kč)

3. Výpočet daňové povinnosti v ČR:

- Daň po zápočtu = Vypočtená daň – Daň uznaná k zápočtu = 208 200 Kč – 138 807 Kč = 69 393 Kč

- Daň po slevách = Daň po zápočtu – Slevy na dani = 69 393 Kč – 27 840 Kč = 41 553 Kč

Zahraniční příjmy FO v daňovém přiznání

85. Celoroční práce v Německu pro tamního zaměstnavatele

Paní Petra pracovala celý rok v cukrárně v Německu pro tamního zaměstnavatele, jiné příjmy nemá. Podle Smlouvy s Německem příjmy rezidenta ČR ze zaměstnání v Německu pro tamního zaměstnavatele mohou být zdaněny v SRN. Čehož německé právo využilo a – provozovatel cukrárny – srazil z příjmů (mzdy) tamní daň.

Bude muset FO podávat daňové přiznání k DPFO v Česku?

Pro zamezení dvojího zdanění ve státě rezidence poplatníka – v ČR – u tohoto příjmu Smlouva stanoví metodu vynětí příjmů z Německa ze zdanění v ČR s výhradou progrese. Jelikož jde o jediný zdanitelný příjem paní Petry, nebude muset v souladu s § 38g odst. 2 ZDP ani podávat daňové přiznání k DPFO v Česku.

86. Zdanění příjmu z převodu podílu

Pan Jan je daňovým rezidentem Česka a v roce 2018 založil na Slovensku obchodní společnost Honza, s. r. o. V roce 2021 celý svůj podíl ve zmíněné firmě prodal konkurenční slovenské společnosti za 1 milion Eur.

Ve kterém státě podléhá zdanění příjem z převodu podílu?

Podle Smlouvy mezi ČR a SR podléhá v tomto případě příjem z převodu podílu na slovenské společnosti zdanění pouze ve státě rezidence zcizitele (prodávajícího), tedy pouze v Česku. Není přitom podstatné, jestli měl tento podíl ve svém obchodním majetku nebo šlo o jeho soukromou investici. Smlouva tedy slovenskému státu vůbec neumožňuje tento příjem zdanit, proto Česko nemusí nijak řešit dvojí zdanění, které zde totiž nenastává.

87. Veřejné vystoupení umělců ve smluvním státě

Smlouva se Slovenskem stanoví speciální daňový režim např. u příjmů veřejně (na živo) vystupujících umělců, které vždy podléhají zdanění ve smluvním státě konání veřejného vystoupení.

Podléhají příjmy zdanění ve smluvním státě?

Proto když český folklórní soubor nebo třeba český symfonický orchestr apod. vystoupí, byť na pouhý jeden den na Slovensku, bude tomu odpovídající poměrná část pravidelné měsíční mzdy českých umělců zdaněna na Slovensku. Naproti tomu příjmy českého technického personálu i režiséra apod. zůstávají díky výjimce ad výše uchráněny od zdanění v zahraničí.

88. Metoda prostého a metoda plného zápočtu daně

Pan Novák pracuje v české počítačové firmě, kde si v roce 2021 vydělal 800 000 Kč – jedná se o úhrn hrubého příjmu před sražením zálohy na českou daň; jde o základ daně podle § 6 odst. 12 ZDP. Na část roku si vzal neplacené volno, kdy pracoval na Slovensku pro tamní IT firmu, kde si vydělal (po přepočtu) 200 000 Kč – opět jde o úhrn hrubého příjmu před sražením slovenské daně, a tedy o (dílčí) základ daně dle § 6 odst. 13 ZDP. V souladu se Smlouvou byla mzda za práci na Slovensku pro tamní firmu zdaněna slovenskou daní (po přepočtu) 38 000 Kč; tj. míra zdanění 19 %. Pro přehlednost neuvažujeme odpočty od základu daně ani slevy na dani.

Jaký je postup podle metody prostého a jaký podle metody plného zápočtu?

a) Smlouva se SR stanoví prostý zápočet slovenské daně na českou daň. Jak tedy dopadne daň v ČR:

- Celkový základ daně = 800 000 Kč (z Česka) + 200 000 Kč (ze Slovenska) = 1 mil. Kč

- Vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 mil. Kč (druhá sazba daně se týká vyššího základu daně) = 150 000 Kč

- Podíl (hrubých) zahraničních příjmů na celkových příjmech = 200 000 Kč / 1 000 000 Kč = 20 %

- V zahraničí (na Slovensku) zaplacená daň k prostému zápočtu na českou daň = 38 000 Kč

- Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů × Vypočtená daň v ČR = 20 % ze 150 000 = 30 000 Kč

- K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 38 000 Kč versus 30 000 Kč, tedy jen 30 000 Kč

- Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 150 000 Kč – 30 000 Kč = 120 000 Kč, což spravedlivě odpovídá české první (nižší) sazbě daně 15 % z hrubých příjmů z ČR 800 000 Kč; nezapočtenou část slovenské daně 8 000 Kč lze uplatnit v dalším roce jako výdaj snižující základ daně (§ 6 odst. 13 ZDP).

b) Pro srovnání, pokud by Smlouva stanovovala plný zápočet zahraniční daně na českou daň:

- Celkový (superhrubý) základ daně = 800 000 Kč (z Česka) + 200 000 Kč (ze zahraničí) = 1 mil. Kč

- Vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 mil. Kč (druhá sazba daně se týká vyššího základu daně) = 150 000 Kč

- Podíl (hrubých) zahraničních příjmů na celkových příjmech = 200 000 Kč / 1 000 000 Kč = 20 %

- V zahraničí zaplacená daň k plnému zápočtu na daň ČR = 38 000 Kč (sníží českou DPFO v plném rozsahu)

- Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň k plnému zápočtu = 150 000 Kč – 38 000 Kč = 112 000 Kč, což odpovídá pouze sazbě daně 14 % z českých hrubých příjmů 800 000 Kč (0,14 × 800 000 Kč = 112 000 Kč) a nikoli nejnižší možné první české sazbě daně z příjmů FO 15 % (!), takže český státní rozpočet prodělal kvůli vyššímu zdanění příjmů v zahraničí – proto se ve Smlouvách s plným zápočtem zahraniční daně nesetkáme.

89. Práce na Slovensku pro slovenského zaměstnavatele

Pan Petr pracoval od ledna do dubna 2021 jako lyžařský instruktor na sjezdovce ve Vysokých Tatrách pro slovenského zaměstnavatele. Poté byl v Česku střídavě na podpoře úřadu práce nebo pracoval na dohody o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně, přičemž tyto příjmy byly zdaněny tzv. srážkovou daní. Jiné příjmy nemá.

Jaký je správný postup v daném případě?

Podpora v nezaměstnanosti od úřadu práce je osvobozena od daně a příjmy z dohod zdaněné srážkovou daní takto mohou zůstat zdaněny trvale – když se poplatník nerozhodne je zahrnout do daňového přiznání, čehož pan Petr ke své škodě nevyužil. Příjmy osvobozené ani zdaněné srážkovou daní se přitom neuvádějí do přiznání.

Smlouva se Slovenskem u příjmů rezidenta ČR ze zaměstnání na Slovensku pro tamního zaměstnavatele umožňuje zdanění na Slovensku. Čehož tamní právo využilo a zaměstnavatel – provozovatel sjezdovky – podle slovenských předpisů srazil z příjmů (mzdy) pana Petra slovenskou daň. Pro zamezení dvojího zdanění ve státě rezidence poplatníka – v ČR – u tohoto příjmu Smlouva stanoví metodu prostého zápočtu slovenské daně na českou daň. Pokud by ZDP nestanovil jinak, pak by pan Petr musel podat daňové přiznání v Česku, protože byť měl pouze jeden zdanitelný příjem ze závislé činnosti – navíc ze zahraničí – tento není vyjmut podle Smlouvy.

Naštěstí ale v ZDP máme zmíněný § 38f odst. 4, jehož všechny podmínky – viz výše – jsou splněny, pročež se tyto příjmy v ČR vyjímají ze zdanění. Takže díky (dobrovolnému) využití tohoto ustanovení se pan Petr dostává do výjimky v § 38g odst. 2 ZDP – jeho jediný zdanitelný příjem ze závislé činnosti v zahraničí je vyňat ze zdanění v ČR – nezáleží, že nikoli dle Smlouvy ale podle ZDP. Takže ani pan Petr nemusí u nás podávat přiznání.

Jiná situace by nastala ve dvou případech, kdy by pak musel pan Petr v Česku podat daňové přiznání:

1. Kdyby se rozhodl uplatnit slovenskou daň podle Smlouvy formou metody prostého zápočtu na českou daň. Tím by si jalově přidal administrativu, za což by si navíc paradoxně případně připlatil něco na české DPFO.

2. Pokud by se rozhodl změnit zdanění příjmů z českých dohod o provedení práce ze srážkové daně na obecnou daň ze základu daně dle § 36 odst. 6 ZDP, aby mohl uplatnit slevu na dani. Sraženou srážkovou daň by pak započetl na úhradu české daně, načež by správce daně mohl požádat o vrácení vzniklého přeplatku na dani.

Poznámka:

Ke zdánlivě daňově výhodné variantě 2 je vhodné aktuálně poznamenat, že od roku 2021 již může pro poplatníka znamenat paradoxně zvýšení české DPFO. Jde o to, že zatímco srážková daň ze zmíněných dohod o provedení práce do pojistného limitu 10 000 Kč měsíčně má vždy sazbu daně 15 % [viz § 36 odst. 2 písm. m) ZDP], tak v případě obecného základu daně je sazba daně progresivní. Takže pokud by základ daně poplatníka – zejména kvůli vysokým zahraničním příjmům vyňatým ze zdanění v Česku – přesáhl 1,7 milionu Kč, byly by v důsledku ony příjmy ze zdroje v ČR (z pracovních dohod) předaněny na vyšší sazbu daně z příjmů…

90. Zápočet daně

Paní Jana je (rezident ČR) podniká ve třech státech – ČR, X a Y. Za rok 2021 měla z podnikání v Česku „zisk“ – příjmy snížené o daňové výdaje – 1 milion Kč, a stejný výsledek dosáhla ze stálé provozovny ve státě X (kde zaplatila 10 % daň 100 000 Kč) i ve státě Y (kde zaplatila 25 % daň 250 000 Kč). Podle Smluv se státy X i Y se má u příjmů z těchto států pro zamezení dvojího zdanění v ČR uplatnit metoda prostého zápočtu daně. Pro přehlednost neuvažujeme odpočty ani slevy na dani.

Jak má podnikatelka postupovat při zápočtu daně?

Celkový základ daně = 3 × 1 milion = 3 miliony Kč, z čehož vychází česká daň před zápočtem = 15 % z 1 701 168 +23 % z 1 298 832 (3 mil – 1 701 168) = 553 907 Kč.

- Pokud by byl umožněn globální prostý zápočet zahraničních daní (což ale v Česku umožněno není!):

–  Zahraniční daně zaplacené (dohromady v X a Y) = 100 000 Kč + 250 000 Kč = 350 000 Kč,

–  Maximální zápočet za X a Y = Podíl zahraničních příjmů × Daň ČR = 2/3 × 553 907 Kč = 369 271 Kč

–  Daň v ČR po globálním zápočtu (za X a Y dohromady) = 553 907 Kč – 350 000 Kč = 203 907 Kč

- Protože je v Česku stanoven individuální prostý zápočet zahraničních daní, dopadne to následovně:

–  Zahraniční daň zaplacená v X = 100 000 Kč, přičemž maximální zápočet za X = Podíl zahraničních příjmů z X na celkovém základu daně × Daň ČR před zápočtem = 1/3 × 553 907 Kč = 184 636 Kč

–  Zahraniční daň zaplacená v Y = 250 000 Kč, ale maximální zápočet za Y = Podíl zahraničních příjmů z Y na celkovém základu daně × Daň ČR před zápočtem = 1/3 × 553 907 Kč = 184 636 Kč

–  Daň v ČR po individuálním zápočtu (za X a Y samostatně) = 553 907 – 100 000 – 184 636 = 249 271 Kč

91. Úhrn příjmů z Německa a ČR

Paní Nováková pracuje v ČR jako kadeřnice. V době dovolené krátce pracovala v německém módním salónu u tamní firmy své známé. Toto zaměstnání podléhá zdanění v Německu (což je v souladu se Smlouvou), kde se ze mzdy 5 000 EUR srazí německá daň z příjmů dle tamních zákonů.

Podléhá mzda také zdanění v České republice?

Smlouva brání opakovanému zdanění v Česku tím, že tento příjem zde vyjímá ze zdanění. Nicméně Smlouva umožňuje České republice, aby tyto příjmy ovlivnily (progresivní) sazbu české daně, kterou budou zdaněny ostatní (české) příjmy poplatníka. Od roku 2021 je sazba české daně z příjmů fyzických osob po čase opět progresivní, takže pokud úhrn příjmů z Německa a ČR přesáhne limit pro druhou (vyšší) sazbu daně 1 701 168 Kč, budou příjmy z Česka zdaněny vyšší sazbou daně.

 

§ 23 zákona č. 586/1992 Sb.

Základ daně

(1) Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.

(2) Pro zjištění základu daně se vychází

a) z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely tohoto zákona použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis. Při stanovení základu daně se nepřihlíží k zápisům v knihách podrozvahových účtů, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak. Pro zjištění základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází z výsledku hospodaření upraveného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti. Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování,…

 

§ 24 zákona č. 586/1992 Sb.

(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také

a) odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33),

b) zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u

1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je …