Zděděná nemovitá věc – odpisy

V článku se zaměříme na otázku uplatnění daňových odpisů nemovité věci dědicem, pokud nemovitou věc zdědí po zůstaviteli ve variantě, kdy zůstavitel nemovitou věc odpisoval, a dále ve variantě, pokud zdědí nemovitou věc nalézající se v soukromém vlastnictví zůstavitele, a tuto zděděnou nemovitou věc bude dědic používat ke svému podnikání nebo k pronájmu. Jak je to z pohledu občanského zákoníku a jak nahlížíme na smrt fyzické osoby z hlediska daňového?

Vymezení dědického práva
v občanském zákoníku

Dědickým právem se zabývají ustanovení § 1475 až § 1720 ObčZ. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe. Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele, přičemž dle § 1 670 ObčZ nabytí dědictví potvrzuje soud. Soud potvrdí nabytí dědictví osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno. Pořízením pro případ smrti jsou závěť, dědická smlouva nebo dovětek. Pořízením pro případ smrti nelze zkrátit povinný díl nepominutelného dědice, který se práva na povinný díl nezřekl a nedošlo-li ani k vydědění.

Smrt fyzické osoby
z hlediska daňového

Z ustanovení § 239a DŘ vyplývá, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel (zemřelý občan) žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.

Okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice se posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí.

V případě, že je dědiců více, stanoví § 239a v odstavci 4 DŘ, že na tyto dědice přechází společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku.

Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:

•    řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti, přičemž tuto lhůtu nelze prodloužit;

•    daňová tvrzení v obvyklých lhůtách ve smyslu § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ za zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti, pokud dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období;

•    poslední řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, může uplatnit jak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 30 840 Kč, tak další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. e) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Obdobně v tomto daňovém přiznání lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, osoba spravující pozůstalost dle § 38ga ZDP neuplatní:

a)  nezdanitelnou část základu daně,

b)  slevu na dani s výjimkou slevy na dani podle § 35 ZDP,

c)  daňové zvýhodnění.

V posledním daňovém přiznání zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, musí osoba spravující pozůstalost postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje.

Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 ZDP nebo v nájmu zdaňovaném dle § 9 ZDP započatém zůstavitelem, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví, ve vedení daňové evidence resp. ve vedení záznamů o příjmech a výdajích zůstavitele, ale musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud povede účetnictví, nebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP, nebo zahájit vlastní vedení záznamů o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, popř. zvolit způsob uplatnění paušálních výdajů. Jedná se vždy o nový daňový subjekt.

Bezúplatný příjem nabytý
na základě dědictví nebo odkazu

V ustanovení § 4a písm. a) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Z výše uvedeného vyplývá, že jakékoliv nabytí dědictví mezi jakkoliv spřízněnými nebo nespřízněnými fyzickými osobami je jednoznačně osvobozeno od daně z příjmů. Obdobně v § 19b odst. 1 písm. a) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů právnických osob je osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

Uplatnění daňových odpisů
u zůstavitele

Uplatnění daňových odpisů v daňových přiznáních, které podává osoba spravující pozůstalost, si ukážeme na případu, kdy podnikatel zemřel v průběhu roku 2026 a řízení o pozůstalosti bude skončeno až v průběhu roku 2027.

•    V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2026 do dne předcházejícího dni smrti zůstavitele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP – zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.

•    Ve druhém daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2026 v termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ, může uplatnit daňové odpisy ve výši ročního odpisu – je splněna podmínka stanovená v § 26 odst. 6 ZDP, spočívající v tom, že hmotný majetek je evidován u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období.

•    Ve třetím daňovém přiznání za dobu od 1. 1. 2027 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, může uplatnit u hmotného majetku dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože hmotný majetek byl evidován u poplatníka k 1. 1. 2027 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka.

Dědic pokračuje v odpisování zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

V případě, že dědic zdědil hmotný majetek, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, pak tento právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP pokračuje v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování způsobu daňového odpisování tohoto majetku. Podmínkou je, že dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP, nebo jej využívá k zajištění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Přitom v souladu se zněním výše uvedeného ustanovení zákona odpisuje dědic – právní nástupce poplatníka ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník – zůstavitel.

Pokud dědic pokračuje v samostatné činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, anebo pokračuje v nájmu, z něhož jsou příjmy zdaňovány dle § 9 ZDP, již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) ZDP [a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP]. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem).

Příklad 1

Podnikatel využíval ke svému podnikání budovu zakoupenou v roce 2020 za pořizovací cenu 4 500 000 Kč. Budovu měl vloženu v obchodním majetku a uplatňoval rovnoměrné odpisování. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel v dubnu 2026, řízení o pozůstalosti je ukončeno až v prosinci 2026 a jeho syn (dědic) pokračuje v podnikání svého otce ve variantě A od prosince 2026 a ve variantě B až od ledna 2027. K tomuto podnikání využívá i zděděnou budovu, kterou vloží do svého obchodního majetku.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2026 do dne předcházející dni smrti podnikatele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP.

V druhém daňovém přiznání, které podává rovněž osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti podnikatele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může v tomto daňovém přiznání uplatnit u hmotného majetku odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože budova byla evidována u poplatníka k 1. 1. 2026 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka [viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP].

Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2026, a vloží zděděný majetek do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31. 12. 2026 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování zděděného hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn., že odpisuje budovu ze vstupní ceny 4 500 000 Kč. Pokud by syn pokračoval v podnikání zůstavitele až od ledna 2027, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis v rámci rovnoměrného odpisování hmotného majetku.

Poznámka

Za rok 2026 se jedná o odpis u zůstavitele ve výši 76 500 Kč v daňovém přiznání za období ode dne smrti v dubnu 2026 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v prosinci 2026, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.

Příklad 2

Syn zdědil po svém otci činžovní dům s byty, které zůstavitel pronajímal a příjmy zdaňoval dle § 9 ZDP. Do výdajů uplatňoval daňové odpisy činžovního domu. Syn pokračuje v nájmu bytů a uplatňuje výdaje ve skutečné výši.

Vzhledem k tomu, že syn zdědil nemovitou věc, kterou zůstavitel odpisoval, pokračuje syn v odpisování započatém otcem ve smyslu § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, jakožto právní nástupce (dědic) otce. Nemůže přitom změnit způsob odpisování. To znamená, že pokud otec nemovitou věc odpisoval např. rovnoměrným způsobem, musí syn pokračovat v odpisování najímané nemovité věci rovněž rovnoměrným způsobem.

Může se však stát, že zatímco zůstavitel uplatňoval v rámci zdaňování příjmů z nájmu dle § 9 ZDP výdaje spojené s nájmem ve skutečné výši, syn si zvolí způsob uplatnění výdajů k příjmům dle § 9 ZDP paušální formou. V tomto případě jsou součástí paušálních výdajů veškeré výdaje související s nájmem, a odpisy syn nemůže uplatnit.

Dědic odpisuje zděděný hmotný majetek nezahrnutý v obchodním majetku zůstavitele

Pokud dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, a dědic tento hmotný majetek hodlá využívat ke svému podnikání, může dědic zahrnout tento hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny stanovenou v § 29 odst. 1 ZDP.

Touto vstupní cenou je:

•    při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení [§ 29 odst. 1 písm. e) ZDP] – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od nabytí majetku, tedy do 5 let od smrtí zůstavitele;

•    reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od bezúplatného nabytí majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let [§ 29 odst. 1 písm. d) ZDP] – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku až po 5 letech od nabytí majetku, tedy po 5 letech od smrtí zůstavitele.

Stejným způsobem bude postupováno v případě, že dědic zděděný hmotný majetek bude pronajímat a příjmy z nájmu zdaňovat dle § 9 ZDP a tento najímaný hmotný majetek hodlá odpisovat. Dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP je třeba u poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, stanovit reprodukční pořizovací cenu již při zahájení nájmu.

Příklad 3

Syn zdědil na základě skončení řízení o pozůstalosti po zemřelé matce byt, ve kterém matka po úmrtí svého manžela bydlela zcela sama, přičemž byt byl v jejím osobním vlastnictví. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v srpnu 2026. Vzhledem k tomu, že syn zděděný byt nevyužije ke svému bydlení, protože s rodinou žije v rodinném domku na vesnici, rozhodne se jej od ledna 2027 pronajímat. Před vlastním pronájmem ještě provede nezbytné opravy bytu, spočívající ve výměně vstupních dveří a provedení opravy parketové podlahy v jednom pokoji za souhrnnou částku 51 000 Kč.

Pokud bude syn uplatňovat v roce 2027 k příjmům z nájmu bytu skutečné výdaje spojené s nájmem, může uplatnit jako výdaj i daňové odpisy. Vstupní cenou pro odpisování bytu bude podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení, zvýšená o náklady vynaložené na provedené opravy. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrti zůstavitele ve výši 5 780 000 Kč (bez pozemku), bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2027 uplatňovat odpisy bytu rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 5 780 000 Kč + 51 000 Kč = 5 831 000 Kč.

Příklad 4

Občan získal v roce 2023 od své babičky darem jednopokojový byt, který od ledna 2024 pronajímal a příjmy z nájmu zdaňoval dle § 9 ZDP. V průběhu roku 2026 občan náhle zemřel a po skončení řízení o pozůstalosti se stal vlastníkem jednopokojového jeho syn. Syn pokračuje s pronájmem zděděného bytu (se stejným nájemcem).

V daném případě občan, který získal darem byt od své babičky [získaný bezúplatný příjem – dar je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů] a tento pronajímá, nemůže uplatnit jeho daňové odpisy v souvislosti s dosaženými příjmy dle § 9 ZDP ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP.

Syn, který zdědil tento byt v roce 2026 od svého otce [bezúplatný příjem z nabytí dědictví je dle § 4a písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů] a který zděděný byt dále pronajímá nájemci, se může rozhodnout, zda v rámci zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP uplatní skutečné výdaje nebo paušální výdaje (30 % z dosažených příjmů s limitní hranicí výdajů 600 000 Kč za kalendářní rok) související s nájmem. Pokud uplatní k příjmům z nájmu skutečné výdaje, může uplatnit rovněž daňové odpisy z pronajímaného bytu. Vstupní cenou pro odpisování bytu bude podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení.

Příklad 5

Občan vlastnil bytovou jednotku zděděnou v roce 2018. V bytové jednotce bydlel se svou rodinou, přičemž v roce 2023 se přestěhoval s rodinou do zakoupeného rodinného domku a od roku 2024 zahájil pronájem bytové jednotky. Od začátku pronájmu uplatňoval paušální výdaje k příjmům z nájmu zdaňovaným dle § 9 ZDP. V roce 2026 se rozhodne přejít na uplatnění skutečných výdajů k příjmům z nájmu, aby mohl uplatnit odpisy bytové jednotky a případné další výdaje spojené s pronájmem.

Poplatník nabyl bytovou jednotku na základě dědictví v době delší než 5 let před zahájením nájmu. Proto bude vstupní cenou pro účely odpisování nemovité věci reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP, a to stanovená již ke dni zahájení nájmu, tedy v daném případě znalcem podle předpisů o oceňování platných v roce 2024, kdy bytovou jednotku poplatník začal pronajímat.

Vzhledem k tomu, že poplatník však nezahájil odpisování bytové jednotky při zahájení jejího pronájmu, a uplatňoval k příjmům z nájmu paušální výdaje, nebude se na danou situaci vztahovat znění § 26 odst. 8 ZDP, a poplatník při přechodu na uplatnění skutečných výdajů k příjmům z nájmu z paušálních výdajů v roce 2026 uplatní odpis bytové jednotky v roce 2026 ze stanovené reprodukční ceny k roku 2024 a to jako odpis v 1. roce odpisování [při rovnoměrném odpisování sazba dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 1,4 % a při zrychleném odpisování koeficient dle § 32 odst. 1 ZDP ve výši 30].

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 29

(1) Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí

a)  pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu,

b)  vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení, ...