Zdravotní a sociální služby a DPH

Zdravotní a sociální služby jsou pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. chápany obecně jako poskytování služeb, které jsou za splnění stanovených podmínek osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně. Nejsou-li však splněny stanovené podmínky pro osvobození od daně, jedná se o služby, které jsou zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně.

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (konsolidační balíček), která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024, byly provedeny zejména změny týkající se sazeb daně, tyto změny se dotkly také sazeb daně u zdravotních a sociálních služeb, nejsou-li osvobozeny od daně.

V článku jsou nejprve shrnuta pravidla pro stanovení předmětu daně a místa plnění u zdravotních a sociálních služeb. V další části jsou vymezeny podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně u zdravotních a sociálních služeb. V závěrečné části textu je vysvětleno, kdy se osvobození od daně při poskytnutí zdravotních a sociálních služeb neuplatní, a upozorněno je i na změnu sazeb daně, která byla u těchto služeb provedena s účinností od 1. 1. 2024.

Vymezení předmětu daně
a místa plnění

Zdravotní a sociální služby je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce jsou poskytnutím služby obecně všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. poskytuje služby v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Zdanitelným plněním jsou přitom podle § 2 odst. 2 zákona o DPH plnění, která jsou předmětem daně a nejsou osvobozena od daně. Z toho vyplývá, že zdravotní služba je zdanitelným plněním, pokud není osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH a navazujícího vymezení v § 58 zákona o DPH. Obdobně sociální služba je zdanitelným plněním, pokud není osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně jako sociální pomoc podle § 51 odst. 1 písm. j) zákona o DPH a navazujícího vymezení v § 59 zákona o DPH.

Místo plnění určuje v systému DPH místo zdanění, tj. praktický členský stát, v němž vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň. Místo plnění se u zdravotních a sociálních služeb stanoví podle základního pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby, které je uvedeno v § 9 zákona o DPH. Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Prakticky to znamená, že poskytuje-li plátce zdravotní nebo sociální službu osobám, kteří jsou osobami nepovinnými k dani, místo plnění je vždy v tuzemsku, a to bez ohledu na to, zda příjemci těchto služeb jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země.

Osvobozená plnění
bez nároku na odpočet

Vymezení plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně je stanoveno v § 51 zákona o DPH a v navazujících § 52 až § 62 zákona o DPH jsou ve vazbě na navazující právní předpisy tato plnění podrobněji vymezena. Plátce daně, který uskuteční plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, z něj nepřiznává daň na výstupu, ale ve vztahu k tomuto plnění nemá nárok na odpočet daně. Podle § 51 odst. 2 zákona o DPH je osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně plátce povinen přiznat v daňovém přiznání ke dni jejich uskutečnění, který se stanoví obdobně jako den uskutečnění zdanitelného plnění v § 21 zákona o DPH. Je-li před uskutečněním plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky k datu jejího přijetí. Tato povinnost nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění. V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. V kontrolním hlášení plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nevykazuje.

Zdravotní služby
jako osvobozená plnění

Podle § 51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH jsou plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně zdravotní služby a dodání zdravotního zboží a v navazujícím 58 zákona o DPH je uvedeno podrobnější vymezení zdravotních služeb a dodání zdravotního zboží, a to ve vazbě na související právní předpisy. K problematice uplatňování DPH ve zdravotnictví zveřejnilo GFŘ v roce 2012 na webových stránkách finanční správy metodickou informaci (viz http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam dani/Informace_zdravotnictvi_4_2012.pdf), která je stále platná.

Zdravotní služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, jsou vymezeny v § 58 odst. 1 zákona o DPH.

Podle § 58 odst. 1 zákona o DPH se zdravotní službou pro účely DPH rozumí zdravotní služba podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování (dále jen „zákon o zdravotních službách“) poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní související. Poskytovatelem zdravotních služeb se podle § 2 odst. 1 zákona o zdravotních službách rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona.

Zdravotními službami se podle § 2 odst. 2 zákona o zdravotních službách rozumí zejména poskytování zdravotní péče podle tohoto zákona zdravotnickými pracovníky a dále činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky, jsou-li tyto činnosti vykonávány v přímé souvislosti s poskytováním zdravotní péče.

Z § 58 odst. 1 zákona o DPH přitom vyplývá, že osvobození od daně se automaticky nevztahuje na všechny zdravotní služby, ale pouze pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Pro aplikaci osvobození od daně podle § 58 zákona o DPH není přitom rozhodující způsob hrazení daného výkonu, tj. zda je hrazen pacientem, z veřejného zdravotního pojištění či jinou osobou. Pokud jsou splněny všechny výše uvedené podmínky stanovené zákonem pro uplatnění osvobození od daně, je daná služba osvobozena bez ohledu na způsob jejího hrazení.

Vzhledem k podmínce, že se musí jednat o „činnosti s léčebným cílem nebo chránícím lidské zdraví“ se zužuje, jak potvrzuje informace GFŘ, rozsah zdravotních služeb, u kterých lze uplatnit osvobození od daně podle § 58 zákona o DPH. Pro uplatnění osvobození od daně u zdravotních služeb je rozhodující zejména účel a cíl těchto poskytovaných služeb. Ve smyslu ustálené judikatury Soudního dvora EU je nutno podmínku léčebného účelu a účelu ochrany lidského zdraví chápat tak, že jde o činnost mající za cíl ochranu, udržení, obnovení lidského zdraví, tj. diagnostikování, léčení nemoci a zdravotních obtíží a též jejich předcházení (prevenci). Služby či činnosti, které tuto podmínku nesplňují, a nejsou tedy osvobozeny od daně podle § 58 zákona o DPH, jsou vymezeny v dalším textu.

Od daně je jako zdravotní služba osvobozena také lázeňská péče, a to za splnění obecných zákonných podmínek vyplývajících z § 58 odst. 1 zákona o DPH. Základní podmínkou je, že tuto službu poskytuje poskytovatel zdravotních služeb na základě uděleného oprávnění k poskytování zdravotních služeb a musí být zároveň naplněna podmínka, že se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Podstatnou otázkou v souvislosti s poskytováním lázeňské péče je, jak je upozorněno v informaci GFŘ, zejména splnění podmínky, že musí jít o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Pro posouzení splnění této podmínky je podle informace GFŘ klíčová skutečnost, že v souvislosti s poskytnutou lázeňskou péčí byla provedena zdravotní prohlídka pacienta (klienta) lázní, případně byl jiným způsobem posouzen jeho zdravotní stav lékařem a na základě toho byl sestaven, upraven či schválen léčebný program.

Podle § 2 zákona o DPH se zdravotní službou rozumí také zdravotnická dopravní služba. Pokud je tato služba poskytována oprávněným subjektem a jsou splněny i ostatní podmínky pro osvobození od daně podle § 58 odst. 1 zákona o DPH uplatní se i u těchto služeb osvobození od daně, i když to není v § 58 zákona o DPH výslovně uvedeno.

Častým praktickým problémem v souvislosti s uplatňováním DPH u zdravotních služeb, na které se vztahuje osvobození od daně, je, co lze zahrnout pod pojem „služba úzce související se zdravotní službou“, která je také podle § 58 odst. 1 zákona o DPH spolu s hlavní zdravotní službou osvobozena od daně. Obecně se podle informace GFŘ musí jednat o služby přímo se vztahující k poskytované zdravotní službě, tj. o vedlejší plnění související s poskytováním zdravotní služby vymezené ustanovením § 58 odst. 1 zákona o DPH. Služba musí být podle judikatury Soudního dvora EU považována jako vedlejší službě hlavní v případě, že pro zákazníka není tato služba sama o sobě cílem, ale zajišťuje pro něho lepší užitek poskytované služby hlavní. Z tohoto obecného pravidla vyplývá, že má-li činnost charakter doplňkového plnění ve vztahu k plnění hlavnímu, uplatní se pro ni daňový režim platný pro plnění hlavní. Jako vedlejší plnění však nelze chápat služby, jejichž účelem je dosažení dodatečného příjmu poskytovatele zdravotních služeb. Prakticky to znamená, že i vedlejší služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů dané zdravotní služby jsou osvobozeny od daně. Konkrétně se může jednat podle informace GFŘ např. o stravovací a ubytovací služby spojené s hospitalizací pacienta. Dále se může jednat o nutný pobyt doprovodu pacienta při jeho hospitalizaci apod.

V případě lázeňské péče jsou jako služby úzce souvisejících se zdravotní službou chápány zejména stravovací a ubytovací služby, a to za podmínky, že je poskytuje poskytovatel, který je oprávněn poskytovat pacientům lázeňské léčebné pobyty.

Pokud je poskytovatel oprávněn poskytovat pouze ambulantní lázeňskou péči, nelze případné ubytování a stravování pacientů podle právního názoru GFŘ logicky chápat jako služby úzce souvisejících se zdravotní službou a uplatnit u nich osvobození od daně.

V tomto případě je možno podle GFŘ osvobodit od daně pouze samotnou ambulantní lázeňskou péči. Pokud některé subjekty osvobozují i navazující služby v podobě ubytování a stravování, zkracují daň a při zjištění této skutečnosti správcem daně jim hrozí doměření daně. Vymezení služeb poskytovaných v oblasti lázeňství, které nesplňují podmínky pro osvobození od daně jako služby zdravotní péče podle § 58 zákona o DPH, je vysvětleno v dalším textu.

Sociální služby
jako osvobozená plnění

Podle § 51 odst. 1 písm. j) zákona o DPH je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně sociální pomoc a v navazujícím 59 zákona o DPH je uvedeno vymezení služeb sociální pomoci ve vazbě na související právní předpisy. Službami sociální pomoci jsou podle tohoto ustanovení prakticky sociální služby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách (dále jen zákon o sociálních službách). Sociální službou se podle § 3 zákona o sociálních službách rozumí činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Sociálním začleňováním se podle zákona o sociálních službách rozumí proces, který zajišťuje, že osoby sociálně vyloučené nebo sociálním vyloučením ohrožené dosáhnou příležitostí a možností, které jim napomáhají plně se zapojit do ekonomického, sociálního i kulturního života společnosti a žít způsobem, který je ve společnosti považován za běžný. Sociálním vyloučením se podle zákona o sociálních službách rozumí vyčlenění osoby mimo běžný život společnosti a nemožnost se do něj zapojit v důsledku nepříznivé sociální situace.

V § 4 zákona o sociálních službách je vymezen okruh oprávněných osob, kterým mohou být poskytovány sociální služby podle tohoto zákona. Podmínkou pro osvobození sociálních služeb od daně je, že je poskytuje osoba, která je podle § 6 zákona o sociálních službách poskytovatelem sociálních služeb. Podle tohoto ustanovení jsou poskytovateli sociálních služeb při splnění podmínek stanovených zákonem o sociálních službách územní samosprávné celky a jimi zřizované právnické osoby, další právnické osoby, fyzické osoby a ministerstvo a jím zřízené organizační složky státu nebo státní příspěvkové organizace, které jsou právnickými osobami.

Zdravotní a sociální služby
jako zdanitelné plnění

Osvobození od daně z důvodu, že se nejedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví se podle výkladu GFŘ nevztahuje např. na lékařské prohlídky či posudky pro státní či soudní orgány. Od daně nelze osvobodit ani klinické testy léčiv nebo zdravotnických prostředků a ani zdanitelná plnění uskutečňovaná očními optiky. Dále nelze osvobodit ani lékařské posudky např. pro účely soudního sporu, v souvislosti s poskytnutím pojistného plnění či různé administrativní úkony ve zdravotnictví (např. výpis z dokumentace, zapůjčení dokumentace, vydávání některých potvrzení). Osvobození od daně se nevztahuje ani na většinu úkonů estetické chirurgie, s výjimkou případů, kdy tyto zdravotní úkony mají léčebný cíl nebo chrání lidské zdraví, např. zákroky estetické chirurgie prováděné po úrazech, operacích apod., prodělané nemoci apod.

Lázeňské pobyty nelze
osvobodit od daně,

pokud není splněna některá z nezbytných podmínek pro osvobození od daně podle § 58 odst. 1 zákona o DPH a výkladů k němu. Podle informace GFŘ nelze od daně osvobodit zejména následující typy lázeňských pobytů:

•    Lázeňský pobyt poskytovaný opráv­něným poskytovatelem plně hrazený klientem lázní, je-li v programu sice zahrnuta konzultace „lázeňského“ lékaře, ale program je sestaven předem, nikoliv na základě aktuálního zdravotního stavu pacienta, případně předem sestavená skladba procedur není upravena či schválena v návaznosti na individuální posouzení zdravotního stavu klienta a po konzultaci s lékařem.

•    Lázeňský pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem plně hrazený klientem lázní, kdy pobyt nezahrnuje konzultaci lékaře a ani není sestaven či upraven na základě individuálního posouzení zdravotního stavu pacienta.

•    Ostatní pobyty lázeňského typu poskytované neoprávněným subjektem bez ohledu na sestavení či nesestavení pobytu lékařem bez či s přímou vazbou na zdravotní stav klienta. Jedná se o tzv. „wellnes“ pobyty, u nichž nelze také osvobození od daně uplatnit.

Ve výše uvedených případech se jedná fakticky o poskytování ubytovacích služeb v kombinaci s dalšími službami např. stravování a dalšími službami. V tomto případě nelze podle právního názoru GFŘ jako doplňkové plnění k ubytovací službě chápat, s výjimkou snídaně zahrnuté do ceny ubytování, poskytnutí stravovací služby, ať již ubytovanému hostovi nebo hostovi nahodilému. Podle výkladu GFŘ při kombinování stravovacích služeb se službami ubytovacími, ať již formou polopenze nebo plné penze se jedná o dvě samostatné služby, a to stravování a ubytování, protože podle právního názoru GFŘ nejde o plnění doplňkové (vedlejší) a plnění hlavní ve smyslu výše uvedené judikatury Soudního dvora EU. Prakticky to tedy znamená, že podle tohoto výkladu by měl plátce při poskytnutí lázeňského pobytu, který nesplňuje podmínky pro osvobození od daně, základ daně rozdělit, a to tak, že u ubytování, včetně snídaně uplatní sníženou sazba daně ve výši 12 %, protože poskytnutí snídaně je chápáno jako doplňkové plnění k ubytovací službě. Další služby zahrnuté do tzv. „wellness balíčků“, však podle právního názoru GFŘ jako doplňkové plnění k ubytovací službě chápat nelze, a proto se u nich uplatní příslušná sazba (snížená nebo základní), které služba zahrnutá do tohoto balíčku podléhá.

Osvobození od daně se nevztahuje na služby v oblasti sociální péče, které nesplňují definice sociálních služeb podle § 59 zákona o DPH a navazujícího zákona o sociálních službách.

Jedná se zejména o službu, které mají sice charakter činností zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení, ale nejsou poskytovány oprávněnou osobou, tj. poskytovatelem sociálních služeb ve smyslu § 6 zákona o sociálních službách.

Sazba daně u zdravotních
a sociálních služeb

Novelou zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku byly s účinností od 1. 1. 2024 sjednoceny dosavadní snížené sazby daně ve výši 10 % a 15 % ze dvou na jednu ve výši 12 %. Základní sazba daně byla zachována ve výši 21 %. Uvedená změna se prakticky dotkla i sazeb daně u zdravotních a sociálních služeb, které nejsou osvobozeny od daně, pro které do konce roku 2023 platila první snížená sazba daně ve výši 15 %. V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH a u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. 5 zákona o DPH, se uplatní od 1. 1. 2024 snížená sazba daně ve výši 12 %. Služby v příloze č. 2 jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA.