Zdravotní pojištění
a zákon o daních z příjmů od 1. 1. 2017 (1.)
Pro placení pojistného na zdravotní pojištění zaměstnavatelem je důležité, zda se osoba považuje z pohledu zdravotního pojištění za zaměstnance. Osoba je ve zdravotním pojištění zaměstnancem tehdy, pokud jí plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Zaměstnání z pohledu zdravotního pojištění vzniká, pokud osoba jako zaměstnanec vykonává pro zaměstnavatele činnost a je-li jí za výkon této činnosti zúčtován příjem zdaňovaný podle § 6 ZDP, mimo právní úpravou stanovených výjimek.
Je-li osoba ve zdravotním pojištění zaměstnancem (resp. vznikne-li zdravotní pojištění v zaměstnání), pak zaměstnavatel:
- přihlašuje osobu u zdravotní pojišťovny jako zaměstnance, pokud již přihlášena není, a
- odvádí pojistné podle zákona, tedy:
alespoň z minimálního vyměřovacího základu (což je v roce 2017 hodnota minimální mzdy 11 000 Kč při zaměstnání trvajícím celý kalendářní měsíc), případně z jeho poměrné části nebo z částky nižší než povinné minimum – v takovém případě však musí mít zaměstnavatel vždy k dispozici doklad, který jej k takovému postupu opravňuje, a ten předloží i případné kontrole ze zdravotní pojišťovny.
Při řešení této tematiky lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů je v mnoha souvislostech jednou z nejdůležitějších právních norem, na které je veřejné zdravotní pojištění navázáno.
Příjmy ze závislé činnosti
V právních podmínkách platných od 1. ledna 2017 je specifikováno ustanovení § 6 odst. 1 ZDP, řešící problematiku příjmů ze závislé činnosti, kterými tak jsou:
a) plnění v podobě
1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,
2. funkčního požitku,
b) příjmy za práci
1. člena družstva,
2. společníka společnosti s ručením omezeným,
3. komanditisty komanditní společnosti,
c) odměny
1. člena orgánu právnické osoby,
2. likvidátora,
d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.
Vyměřovací základ
V návaznosti na úzkou spojitost stanovení vyměřovacího základu zaměstnance ve zdravotním pojištění se zdaňováním příjmů, zúčtovaných zaměstnanci, vycházíme pro zdravotní pojištění především z následujících zásad:
- vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti za podmínek stanovených zejména v § 3 odst. 1, 2, 3, 4 a 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
- příjmy ze závislé činnosti jsou i funkční požitky, kterými jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 10 ZDP například odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.
- do vyměřovacího základu zaměstnance nepatří náhrady výdajů poskytované procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům podle zákona č. 236/1995 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a dále příjmy jako výjimky uvedené v ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.,
- do vyměřovacího základu zaměstnance se rovněž nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně (§ 3 odst. 4 a § 6 odst. 7 ZDP) nebo jsou od daně osvobozené (§ 4, § 4a a § 6 odst. 9 ZDP)
ad a) příjem z pracovněprávního poměru,…
Z formulace § 6 ZDP, platné od 1. 1. 2014, je mimo jiné patrné podřazení funkčních požitků režimu příjmů ze závislé činnosti. To znamená, že příjmem ze závislé činnosti se rozumějí i plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, resp. funkční požitky. Na režim funkčních požitků se tak použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud zákon nestanoví jinak. Ustanovení ZDP, případně jiného právního předpisu, pojednávající o příjmech ze závislé činnosti, se vztahují i na příjmy poskytované v souvislosti s výkonem funkce. Funkční požitky sice již nejsou postaveny na roveň příjmům ze závislé činnosti, nicméně jejich specifikace zůstává i nadále v § 6 odst. 10 ZDP.
Zúčtuje-li zaměstnavatel zaměstnanci funkční požitky, pak u příjmů této povahy z hlediska placení pojistného neexistuje žádná hranice, do které se pojistné neplatí (jako se pojistné například neodvádí u dohody o pracovní činnosti při příjmu nižším než 2 500 Kč), ale pojistné se odvede z jakékoli výše příjmu.
Nicméně zaměstnavatelé nesmějí zapomínat, že pokud se na zaměstnance podle § 3 odst. 4 a odst. 6 citovaného zákona 592/1992 Sb. vztahuje povinnost placení pojistného na zdravotní pojištění nejméně z minimálního vyměřovacího základu (případně z jeho poměrné části podle § 3 odst. 9), musí být zajištěn odvod pojistného alespoň v minimální povinné výši zaměstnavatelem, který je plátcem pojistného za zaměstnance. Maximum není ve zdravotním pojištění určeno od roku 2013.
ad b) příjmy za práci v družstvu,…
Z pohledu zdravotního pojištění se za zaměstnance nepovažuje člen družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován a nedosáhl v příslušném kalendářním měsíci započitatelného příjmu 2 500 Kč. Jak se však postupuje v situaci, kdy družstvo například vyplácí měsíčně 600 Kč jako odměnu za výkon funkce člena představenstva, přičemž se jedná jak o členy, kteří v družstvu pracují, tak i o pouze členy představenstva?
Pokud se jedná o členy představenstva, kteří nejsou v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou tímto družstvem odměňováni, pak platí následující:
- výkon funkce v orgánu družstva se vždy považuje za výkon práce pro družstvo, proto z příjmu funkcionáře družstva za vykonanou práci (není-li tento v pracovněprávním vztahu k družstvu) se pojistné odvádí pouze ze zúčtovaného příjmu dosahujícího (a převyšujícího) stanovenou hranici. Pro povinnost odvodu pojistného platí v tomto případě hranice 2 500 Kč. Příjem (odměna) 600 Kč tak nepodléhá povinnosti placení pojistného na zdravotní pojištění.
U členů družstva, kteří v družstvu pracují, se postupuje podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., kdy se v tomto případě do vyměřovacího základu zaměstnance zahrnují i příjmy ze závislé činnosti, zdaňované podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP. Z hlediska výše příjmu neplatí žádné omezení, to znamená, že do vyměřovacího základu zaměstnance se k příjmu z pracovního poměru zahrne i odměna 600 Kč.
Pokud společník společnosti s ručením omezeným
vykonává pro společnost práci bez sjednaného pracovněprávního vztahu a obdrží za tuto práci odměnu, považuje se ve zdravotním pojištění za zaměstnance s povinností zaměstnavatele (společnosti) přihlásit jej u zdravotní pojišťovny jako zaměstnance a odvádět za něj pojistné podle zákona. Odvod se samozřejmě provádí i v případě uzavřené pracovní smlouvy nebo některé z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr za podmínky, že sjednaná dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce výší zúčtovaného příjmu povinnost placení pojistného zakládá.
ad c) odměny člena orgánu právnické osoby a likvidátora
U příjmů členů orgánu právnické osoby je stěžejní, zda se jedná o funkci neplacenou nebo placenou. Pokud by člen orgánu právnické osoby za svoji práci žádnou odměnu nepobíral, pak se zaměstnavatel problematikou zdravotního pojištění nezabývá. Jestliže však bude alespoň jednomu členovi orgánu odměnu (byť nepravidelně) vyplácet, musí být tato osoba jako zaměstnanec u zdravotní pojišťovny řádně přihlášena s povinností odvodu pojistného. Budou-li placení členové orgánu právnické osoby pojištěni u více zdravotních pojišťoven, pak zaměstnavatel plní veškeré povinnosti u každé z nich. Ti členové orgánu, kteří vykonávají tyto funkce bez nároku na odměnu, nebudou přihlašováni jako zaměstnanci u zdravotní pojišťovny vůbec, neboť se nejedná o zaměstnání (za vykonanou práci není zúčtován žádný příjem). Naopak placení členové orgánu se za zaměstnance považují vždycky, přičemž mohou pobírat odměnu pravidelně měsíčně nebo třeba jedenkrát za čtvrtletí nebo dokonce jedenkrát ročně.
Pokud by došlo k situaci, že subjekt (dlouhodobě) neuvažuje o vyplácení odměn, přesto však je posléze členovi orgánu právnické osoby nějaká odměna přiznána, přihlásí jej zaměstnavatel k 1. dni kalendářního měsíce, do kterého byla odměna zúčtována. I kdyby již žádná další odměna této osobě vyplacena nebyla, může odhlášení proběhnout až ke dni skončení výkonu funkce [blíže viz § 8 odst. 2 písm. i) zákona č. 48/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů].
Odvod pojistného na zdravotní pojištění ve vazbě na zdaňování příjmu
Kromě „klasických“ příjmů ze závislé činnosti poskytují zaměstnavatelé zaměstnancům odměny fixní i variabilní povahy a různé benefity. Jak v jednotlivých případech řešit zdaňování včetně návaznosti na odvody zdravotního pojištění?
V této souvislosti je důležité, jaké podmínky zaměstnavatel pro jednotlivá plnění nastaví.
Bez odvodu daně a pojistného na zdravotní pojištění můžeme v návaznosti na ZDP definovat například následující plnění.
Osvobozené plnění od daně
1) Dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně osvobozena:
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě
1. použití zdravotnických, vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce.
2) Dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozena:
hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu (Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů). U zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, se jedná o hodnotu nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance.
3) Nedaňovým výdajem (nákladem), nepodléhajícím dani, jsou dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP také:
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě
1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3. Aby se neplatila daň a také obě pojištění, musí se ve všech třech situacích jednat o nepeněžní plnění.
Příklad
S občanem Slovenska byla uzavřena dohoda o provedení práce (DPP) – odměna za měsíc 9 000 Kč, dále s ním byla uzavřena smlouva o poskytování benefitu v nepeněžní formě – úhrada přechodného ubytování. Je částka za ubytování nad 3 500 Kč (do 3 500 od daně z příjmu osvobozeno) zúčtovaným příjmem zaměstnance, resp. jde o započitatelný příjem pro posouzení, zda bylo v měsíci dosaženo rozhodného příjmu 10 000 Kč? A je tedy povinnost odvést pojistné nejen „za ubytování“ z částky nad 3 500 Kč, ale i z odměny za práci 9 000 Kč (ze které by se jinak neodvádělo), protože dohromady spolu s dodaněním za ubytování „odměna“ z DPP přesáhne 10 000 Kč?
Podle § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů ze závislé činnosti, s výjimkou náhrad výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům podle zákona č. 236/1995 Sb., které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 6 ZDP a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro tyto účely rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.
Podle ZDP podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti i nepeněžní příjmy, které zaměstnanci od zaměstnavatele plynou v souvislosti se závislou činností. Tímto příjmem je i zdaňovaná část hodnoty přechodného ubytování, tedy nad částku 3 500 Kč, která je jinak osvobozena od daně podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP.
Vzhledem k tomu, že úhrnem zúčtovaných příjmů (dohoda o provedení práce 9 000 Kč a zdaňovaná hodnota přechodného ubytování) bude překročena částka ve výši 10 000 Kč, vznikne z pohledu zdravotního pojištění zaměstnání. Z této skutečnosti vyplývají pro zaměstnavatele ve zdravotním pojištění povinnosti jednak na základě koordinačních nařízení Evropské unie č. 883/2004 a 987/2009, jednak z právní úpravy platné v českém systému veřejného zdravotního pojištění.
Příklad
Jak se v daném kontextu posuzuje bezplatné používání motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely?
Jak je výše uvedeno, podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti i nepeněžní příjmy, plynoucí zaměstnanci v souvislosti se závislou činností, v tomto případě konkrétně podle § 6 odst. 6 ZDP. Za příjem zaměstnance, kterému zaměstnavatel poskytuje bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, se považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Je-li tato částka nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč.
Částka 1 % ceny motorového vozidla (resp. alespoň 1 000 Kč) je tedy považována za ocenění příjmu zaměstnance a zahrnuje se do zúčtovaného příjmu. V případě, že je tento příjem vyplácen zaměstnanci činnému na základě dohody o provedení práce, je i tento příjem nutno započítat do výše zúčtovaného příjmu.
Například: Osobě pracující na dohodu o provedení práce, které byla v kalendářním měsíci zúčtována odměna ve výši např. 10 000 Kč (což není dostatečný příjem pro to, aby byla pro účely zdravotního pojištění považována za zaměstnance), byl navíc zúčtován nepeněžní příjem ve formě zvýhodnění při užívání motorového vozidla ve výši např. 2 250 Kč. Její příjem činí fakticky 12 250 Kč, což je více, než připouští limit při uplatnění výjimky dle § 5 písm. a) bodu 3 zákona č. 48/1997 Sb., a tato osoba bude pro účely zdravotního pojištění za zaměstnance považována.
Příklad
Zaměstnanec ukončil pracovněprávní vztah ve firmě ke dni 31. 12. 2016. U příležitosti jeho životního jubilea 60 let věku mu firma dodatečně zúčtovala v měsíci březnu 2017 odměnu ve výši
5 000 Kč. Odvádí se z této odměny zdravotní pojištění?
Tento příjem (nyní již bývalého) zaměstnance se zahrnuje do vyměřovacího základu pro placení pojistného na zdravotní pojištění za měsíc březen. Jelikož tato osoba není v měsíci zúčtování odměny zaměstnána, nezapočítává ji zaměstnavatel v měsíci březnu do celkového počtu zaměstnanců, uváděného v Přehledu o platbě pojistného zaměstnavatele. Takové plnění by povinnosti placení pojistného nepodléhalo pouze v situaci, kdyby bylo zúčtováno poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání.
Příklad
Členovi dozorčí rady je vyplácena každoročně jednou za rok (v prosinci) odměna. Tento člen dozorčí rady je německý státní příslušník, žije trvale v Německu, kde je zaměstnancem. Zaměstnavateli doložil formulářem A1, že je pojištěn v Německu.
Pokud zaměstnavatel obdrží od německého občana formulář A1, postupuje ve zdravotním pojištění podle právní úpravy platné v německém systému zdravotního pojištění. To znamená, že pokud plnění této povahy (odměna) podléhá odvodu pojistného na zdravotní pojištění, postupuje český zaměstnavatel podle právní úpravy platné v tamním systému a pojistné odvede v německé měně instituci provádějící zdravotní pojištění.
Uveďme si dále několik případů, kdy se odvede pojistné na zdravotní pojištění proto, že příjem (plnění) je zdaňován podle § 6 ZDP:
1) Zaměstnavatel poskytne v prosinci všem zaměstnancům, kterým od 1. ledna téhož roku trvá pracovní poměr a neměli neomluvenou absenci, poukázku na odběr zboží v hodnotě 500 Kč.
2) Vybraným zaměstnancům, u nichž např. pracovní poměr trvá od 1. ledna určitého roku, je v červnu vyplacena odměna 1 000 Kč jako příspěvek na dovolenou.
3) Zaměstnavatel rozpouští sociální fond a v této souvislosti vyplatí každému zaměstnanci, jehož pracovní vztah k zaměstnavateli trval aspoň jeden rok, částku 300 Kč.
4) Zaměstnanec ukončil zaměstnání. Se zaměstnavatelem se dohodl na předčasném ukončení pracovního poměru, což zaměstnavatel kompenzoval odměnou ve výši pětinásobku průměrné mzdy, kterou nazval odstupným.
5) Zaměstnavatel vyplácí zaměstnanci plnění po skončení zaměstnání podle § 310 zákoníku práce (tzv. konkurenční doložka).
Ing. Antonín Daněk
