Živelní pohromy

z pohledu podnikatele

Vypadá to, že ani moderní člověk 21. století neporučí větru a dešti. Obzvláště letos naši malou Evropu všude možně sužuje jedno přírodní neštěstí za druhým – enormní sucha, stoleté vody, ohromné požáry, vichřice, tornáda, kanonády blesků i krup, zemětřesení, bahnotoky, skalní sesuvy a v noci tma. Většinou média překotně referují o útrapách takto postižených lidí a záchraně jejich obydlí…

Ale postiženými jsou rovněž podnikatelé a jejich firmy, provozy a hospodářství. A to pochopitelně tím více, čím více fyzicky provozovaly činnost. Ajťáci zálohující data na vzdálených uložištích zničený notebook nahradí jistě snadněji, než zemědělec utopené stádo či pole, nebo podnik odfouknutý výrobní závod. Po prioritní záchraně životů a hospodářské obnově ale přijde na pořad dne také daňové posouzení utrpěných škod, jejich sanace a dalších souvisejících mimořádných výloh…

Živelní škody v účetnictví

„Škoda“ má v hovorové řeči celou řadu nejrůznějších podob, například „škoda, že už je po svátcích…“, „škoda, že jsem si nevzala Pepu…“, „škoda, že prší…“ nebo naopak „…že neprší“, „škoda rány, která padne vedle…“, „škoda peněz za tenhle krám…“ apod. Také v právnické mluvě má pojem – škoda – značně široké rozpětí, až leckdy normální člověk žasne, co vše soudy přiklepnou jako náhradu škody, zvláště v podobě tzv. ušlého zisku a tzv. poškození osobnostních práv nebo ztráty radosti z dovolené. Naopak mnohdy až zdánlivě nelogicky omezené může být vymezení – škody – v podání pojišťoven a jejich likvidátorů pojistných událostí. Tradičně přesnější a jednoznačnější vyjadřování je naproti tomu průvodním znakem daní a účetnictví. Což je dáno jednak jejich povahou vyžadující jasné číselné údaje, a jednak značnou regulaci právními předpisy.

Začněme účetním pohledem, který nahlíží na škody obecně, nerozlišuje konkrétní důvod a viníka. Ať už firmě vzal zásoby ze skladu místní poberta, nenechavý zaměstnanec nebo všemožné rány přírody/osudu coby živelní pohromy, případně je „pouze“ poničili vandalové, půjde pro účetního stále o totéž – škodu na majetku – a nezajímá jej až tak příčina, není účetně významná. Což vychází z účetní definici škody uvedené v § 28 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p.p. (dále jen „VÚ“):

•    fyzické znehodnocení,

•    to je neodstranitelné poškození nebo zničení,

•    dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob,

•    a to z objektivních i subjektivních příčin.

Tomu bude odpovídat příslušná účetní souvztažnost stanovená ve stejném ustanovení VÚ:

•    „Položka „F.5. Jiné provozní náklady“ obsahuje zejména poskytnuté dary, smluvní pokuty … odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti.“

Pro účetní skupinu „Jiné provozní náklady“ stanoví podnikatelům Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ závazně označení 54. Volba konkrétního syntetického účtu je pak již v kompetenci dotyčné účetní jednotky. Z historicky daných příčin se pro „Manka a škody z provozní činnosti“ zpravidla uplatňuje účet 549.

V případě škody na finančním majetku – např. odcizené peníze, listinné akcie – účtuje se dle § 34 VÚ:

•    „Položka „K. Ostatní finanční náklady“ obsahuje zejména náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku, náklady z přecenění podílů a náklady z derivátových operací. Dále obsahuje i poskytnuté dary ve finanční oblasti, kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky (…).“

Pro účetní skupinu obecně všech „Finančních nákladů“ stanoví podnikatelům Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ závazně označení 56. V praxi převládá účet 569 – „Manka a škody na finančním majetku“.

Na otázku kdy?, najdeme odpověď v bodě 2.4.2. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech: „Účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu.“ A hned v následujícím bodě téhož bezpečného dokumentu se dozvíme, co se považuje za tento den „D“ (zkráceno):

•    „2.4.3. Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, (…), zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. (...)“

Základní pravidlo účtování škod

– v našem případě tedy zejména živelních, přírodních – je tedy jasné:

•    škody v provozní oblasti: MD 549 /D (příslušný účet „chybějícího majetku“, např. odfouknuté zboží 132),

•    škody na finančním majetku: MD 569/D (účet „chybějícího majetku“, například odplavení hotovosti 211).

Obdobně se účtují související náhrady škod od pojišťoven, nebo odhalených viníků. Přičemž pokud by do konce účetního období škodné události nebyla jednoznačná výše náhrady, uplatní se dohadný účet aktivní.:

•    náhrada škody v provozní oblasti se účtují do provozních výnosů, např. účet 648 – Ostatní provozní výnosy,

•    náhrada škody na finančním majetku patří do finančních výnosů, např. účet 668 – Ostatní finanční výnosy.

U odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se takto do nákladů zahrne zůstatková cena, načež se obvyklým způsobem vyřadí z účetní evidence rozvahovým proúčtováním pořizovací ceny: MD 07x, 08x / D 01x, 02x. Ačkoli to u živelních pohrom zpravidla nehrozí, dodejme, že plátce případné vyrovnání či úpravu odpočtu DPH z titulu „řádně nedoložené škody“ zaúčtuje na MD 549 / D 343; podrobněji dále v DPH.

Pokud by se jednalo o škodu, která je svým charakterem pro dotyčnou účetní jednotku mimořádná (např. tornádo), měla by zvolit buď samostatný syntetický účet, nebo analytický účet zmíněného syntetického účtu. Důvodem je požadavek § 39 odst. 1 písm. g) VÚ uvádět v příloze v účetní závěrce samostatně „výši a povahu jednotlivých položek výnosů a nákladů, které jsou mimořádné svým objemem nebo původem“.

Živelní škody v daních z příjmů

Tradičně složitější a pestřejší přístup ke škodám včetně živelních zvolil zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. V § 25 odst. 2 ZDP sice najdeme obdobnou definici „daňové“ škody:

•    Fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to

-   z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Protože s daňovými škodami, jak si dále upřesníme, jsou potíže, mají občas poplatníci snahu nahlížet na ně, jako by se o škody v daňovém slova smyslu nejednalo. Což souvisí s tím, že věcně velmi blízká likvidace hmotného majetku pro jeho nepotřebnost apod. je zpravidla naopak bezproblémově daňově účinná. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, podle kterého je daňově účinná zůstatková cena zlikvidovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat. Obdobně to platí také pro účetní zůstatkovou cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňově účinné. Těmto spekulacím by však měla bránit poslední část definice daňových škod – „pokud je majetek v důsledku škody vyřazen“ – proto se nejde o chytré řešení…

Naopak § 25 odst. 2 ZDP mírní daňovou tvrdost tím, že stanoví případy, kdy nejde o daňové škody:

•    „technologické a technické úbytky a 

•    úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),

•    ztratné v maloobchodním prodeji a 

•    nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem,

•    a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.“

Tohle nám ale nijak nepomůže s živelními škodami, které bez pochyb zůstávají „daňovými škodami“ a proto je s nimi obecně docela potíž. Je přitom jasné, že nesplňují obecnou podmínku daňové účinnosti podle § 24 odst. 1 ZDP, aby se jednalo o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Navíc jsou výslovně označeny za daňově neúčinné výdaje (náklady) v § 25 odst. 1 písm. n) ZDP coby:

•    „manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24“

Speciálně pro (dlouhodobý) hmotný majetek je v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP upřesněno, co se rozumí výší daňové škody, v souladu s očekávání je to daňová, případně účetní zůstatková cena. Daňově uznatelná je:

•    „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) (poznámka: jde o daňovou zůstatkovou cenu podle ZDP) vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l).

•    Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾ (poznámka: odkaz na zákon o účetnictví, resp. účetní předpisy) jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),“

Ne každá škoda je nahrazena, nebo jen nižší částkou, než činí „daňová škoda“. Potom je dobré vědět o příznivé výjimce, které právě u živelních, přírodních škod umožňují daňově uplatnit škodu a zcela bez omezení. Uplatní se výše vytučněné dovětky: „… s výjimkou uvedenou v § 24“, „… s výjimkou uvedenou v písmenu l)“.

V odkazovaném § 24 odst. 2 písm. l) ZDP jsou hned tři daňově příznivé výjimek, z nichž nás zajímá jen první, kterou si opět pro přehlednost vysázíme tučně. Ustanovení speciálně uznává jako daňový výdaj (náklad):

•    „škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,“

Tomu lze říci „štěstí v neštěstí“, podnikatel hospodářsky postižen řáděním přírodních živlů tak alespoň nemusí řešit daně z příjmů, jednoduše celou „daňovou škodu“ zahrne do bezpečně uznaných výdajů (nákladů). Ovšem v českých daních se obecně vždy vyplatí být ostražitý, protože pravidla jsou již natolik komplikovaná, že lehce přehlédneme možnou „výjimku z výjimky“… Hlavně neúčtující fyzické osoby coby OSVČ s daňovou evidenci podle § 7b ZDP si tohle vstřícné ustanovení někdy vykládají až příliš kreativně vstřícně. A mají snahu při živelní pohromě takto daňově uplatnit – prakticky podruhé – hodnotu zničených zásob. Už zapomněli, že tyto výdaje zahrnuli do svých daňových výdajů již při jejich pořízení, resp. úhradě. Výše citované ustanovení je totiž nutno chápat jako výjimku z obecného § 24 odst. 1 ZDP, který vyžaduje, aby daňový výdaj dotyčný poplatník (zde OSVČ) – dříve či později – skutečně promítl do svých zdanitelných příjmů. Což se mu v případě spálených nebo odplavených zásob už nepodaří naplnit, a proto by zpětně šlo o daňově neuznané výdaje, o které by si musel zvýšit základ daně z příjmů. Ale právě tohle u zásob zničených živly dělat nemusí, jelikož se takto „využité“ zásoby, potažmo výdaje uznávají – definitivně – za daňově účinné. Výslovně na to OSVČ upozorňuje oblíbená obsáhlá metodická pomůcka finanční správy k jednotnému uplatňování ZDP: Pokyn GFŘ D – 59:

•    K § 24 odst. 2 ZDP bod 27: „Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy jsou podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona daňovými výdaji u poplatníků vedoucích daňovou evidenci pouze za předpokladu, že již nebyly uplatněny jako daňové výdaje, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích.“

Aby si pojem „živelní pohroma“ nevysvětloval každý po svém – pro někoho to může být třeba i příjezd tchýně, pro jiného tím naopak nemusí být ani orkán… – vymezuje jej pro účely daní z příjmů § 24 odst. 10 ZDP:

•    „… nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. (…)“

Mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení je veřejně dostupná na http://www.ig.cas.cz/Czech/pojmy-1.htm Seismického oddělení Geofyzikálního ústavu Akademie věd ČR.

Nepříznivou zprávou však je, že na konci tohoto ustanovení místo (…) je ještě připsána tato podmínka:

•    „(…) Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.“.

V praxi bývá nejproblematičtější splnit podmínku doložení výše škody posudkem – a to ne ledajakého, ale buď vypracovaného pojišťovnou, nebo soudním znalcem. Pokud poplatník byl pojištěn, zpravidla problém nevznikne, neboť je v zájmu pojišťovny, která chce vždy platit co nejméně, aby posudek byl vypracován. Ale když pojištěn nebyl, resp. nedostatečně pro utrpěnou újmu, pak sotva může doufat v cenový posudek pojišťovny. Nezbude mu tedy patrně asi nic jiného, že se obrátit na obecně velmi vytížené (drahého) soudního znalce. Kdo to ale je? V platných právních předpisech nenajdeme definici „soudního znalce“, ale pouze „znalce“ – v zákoně č. 254/2019 Sb., o znalcích, znaleckých kancelářích a znaleckých ústavech („zákon o znalcích“), který je účinný od 1. 1. 2021 a zatím bez novel; nahradil letitý zákon č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění p.p.

Ani jeden z předpisů nehovoří o „soudních znalcích“… Mám za to, že jde pouze o zavedené slangové pojmenování „normálních“ znalců (bez přívlastků), které jim zřejmě má přidat na důležitosti, „vážnosti úřadu“ a vychází ze skutečnosti, že právě u soudu mívají často své „pravidelné pracoviště“. Co jsem dohledal, tak nejblíže je asi řádně definovaný pojem – „soudní osoba“ – jak § 8 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění p.p. označuje vesměs ctihodné soudce, ale evidentně mezi ně neřadí znalce, které totiž uvádí až za takto vymezenou legislativní zkratkou, cituji: „Z obdobných důvodů je vyloučena i jiná osoba, která se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci soudu, (dále jen „soudní osoba“) a též tlumočník a znalec.“ Takže lituji, vážení znalci, nejste oficiálně, úředně ani právně „soudními znalci“, snad to unesete. Ale zpátky k meritu problému…

Pro naše účely je stěžejní § 11 odst. 1 zákona o znalcích:

•    „Oprávnění vykonávat znaleckou činnost vzniká zápisem do seznamu znalců.“

Sláva, nemusíme tápat na internetu, ale tu správně kompetentní osobu najdeme v seznamu, který vede Ministerstvo spravedlnosti jako veřejně přístupný (až na pár nedůležitých údajů) tady https://znalci.justice.cz/ Jenže… Praktickou komplikací může být, že nenajdeme toho správného znalce pro naše potřeby. Třeba v oboru oceňování movitých věcí je v seznamu zapsáno jen 7 znalců v celé naší České republice! Přičemž znalec nesmí vybočit ze svého oficiálního oboru znalectví, pro který je v seznamu zapsán. Jak vyčteme hned z § 1 odst. 3 dtto:

•    „Znalec je povinen vykonávat znaleckou činnost pouze v oboru a odvětví a případně specializaci, pro které má oprávnění vykonávat znaleckou činnost,...“

Nejde o žádnou banalitu, případné vybočení z oficiálně povoleného oboru, odvětví či specializace totiž může být „odměněno“ pokutou až 500 000 Kč, jak varuje § 39 zákona o znalcích.: „Znalec, znalecká kancelář nebo znalecký ústav se dopustí přestupku tím, že a) v rozporu s § 1 odst. 3 vykoná znaleckou činnost v oboru, odvětví nebo případně specializaci, pro které nemá oprávnění vykonávat znaleckou činnost, …“

Stejně bude po zásluze sankcionováno, když někdo jiný než „znalec“ – zapsaný ve zmíněném seznamu – bude případně vykonávat jeho znaleckou činnost, jak se dočteme o kousek dále v § 41 zákona o znalcích.:

•    „Jiná osoba než znalec, znalecká kancelář nebo znalecký ústav se dopustí přestupku tím, že a) se neoprávněně vydává za znalce, …, b) neoprávněně vykoná znaleckou činnost, …“

Zajímavostí se v zákoně o znalcích dočteme více, ale pro naše účely postačí dvě praktické informace. Zaprvé, že dle § 28 dtto povinnou náležitostí znaleckého posudku je jednoznačná odpověď na položenou otázku, v daném kontextu v něm musí být kýžená cifra, která bude případně zajímat i berní úředníky. A zadruhé, že není radno upravovat podle svého zájmu ve photoshopu či jinak výpočetní technikou údaje posudku, jelikož se podle § 29 dtto všechny znalecké posudky od roku 2021 centrálně evidují pod patronací Ministerstva spravedlnosti v informačním systému veřejné správy, který umožňuje dálkový přístup, třeba pochybujícímu správci daně.

Ovšem zákonná podmínka doložení škody živelní pohromou odborným posudkem znalce byla poněkud otřesena soudní autoritou. Ne ledajakou, úplně nevyšší a nejpovolanější – Ústavním soudem. Podnikatel utrpěl velkou škodu na majetku během velkých povodní v srpnu 2002. A nečekaně měla problém se správcem daně – neuznal její znalecký posudek o výši škody povodní – nepomohlo odvolání, správní žaloba krajskému soudu ani kasační stížnost Nejvyššímu správnímu soudu (NSS). Posudek vypracoval znalec v oboru ekonomiky zaspaný v seznamu znalců, přesto nebyl uznán jako znalecký posudek pro daňové účely dle § 24 odst. 10 ZDP.

Proč? Údajně proto, že posudek vycházel jen ze soupisu škod způsobených při povodni, který jako svůj interní doklad vyhotovila sama poškozená firma, takže dle berního úřadu znalec nezjišťoval výši škody u zásob, ale pouze ověřil jejich cenu podle předloženého soupisu. Načež soud uvedl, že řádné doložení a vyčíslení škody vzniklé živelní pohromou je možné dosáhnout pouze pomoci kvalifikovaného posudku, který vychází nejenom z tvrzení daňového subjektu, nýbrž i z vlastních poznatků a zjištění znalce získaných před odstraněním následků živelní pohromy na místě škody. Za znalecký posudek pro daňové účely nelze považovat „dobrozdání“ znalce…

Proti verdiktu NSS podal podnikatel ústavní stížnost pro porušení svých základních práv, nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. A nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 281/09 ze dne 5. 3. 2009 mu dal za pravdu. Správní úřady i soudy posuzovaly věc formalisticky, přičemž v mimořádné situaci, jakou byla povodeň 2002, nebylo nerealistické očekávat a dokonce požadovat vypracování „běžného“ znaleckého posudku, který by vycházel z prověření fyzicky přítomných oceňovaných věcí. Jak by reálně mohl?

Vždyť zničený materiál byl odplaven nebo zčásti musel být z hygienických důvodů rychle zlikvidován. Při těchto povodních šlo o škodu takového rozsahu, že nebylo možno spravedlivě vyžadovat, aby znalec ještě před odstraněním následků živelní pohromy vykonal sám potřebná zjištění přímo na místě... Správci daně a poté obecné soudy v reakci na mimořádnost situace měly případně akceptovat prokazování škod i jiným věrohodným způsobem (fotografie, videozáznam). Vzhledem k mimořádnosti situace je přece nutné zachovávat rozumné nároky na prokazování rozsahu škod a v případě rozporů v poskytnutých důkazech se snažit o jejich odstranění v rámci nařízeného jednání…

Správní orgány a soudy mohou klást na účastníka řízení jen rozumné, ve smyslu reálně splnitelné nároky při dokazování, přičemž rozumnost, resp. splnitelnost požadavku se nutně odvíjí od konkrétní situace, která ovlivní nároky na druh a charakter jednotlivých důkazů. Ústavní soud proto konstatoval, že postupem porušujícím některé aspekty spravedlivého procesu bylo zasaženo do vlastnického práva stěžovatele, a proto ústavní stížnosti podnikatele vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil.

Oprava stavby zničené živlem
je opravou nebo investicí?

Někdy se stane, že silný živel zničí dokonce i stavební dílo, nebo jej natolik poničí, že statik rozhodne o demolici (stržení) zbývající části. Když postižený podnikatel následně obnoví původní stavbu, prakticky ji opraví uvedením do předchozího nebo provozuschopného stavu, co myslíte, jak to dopadne z hlediska daně z příjmů? Daňoví znalci vědí, že narážím zejména na speciální daňovou regulaci napsanou v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP:

•    „(…) Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. (…)“

Ovšem hned další písmeno c) dtto uvádí speciální daňové posouzení mj. i staveb – coby odpisovaného hmotného majetku – vyřazených kvůli poškození, kdy je možno uplatnit jako daňový výdaj (náklad):

•    „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l)“

Těžko jednoznačně soudit, co je speciálnějším ustanovením s přednostním uplatněním. Pokud bychom kladli důraz více na vyřazení kvůli škodě, bylo by to posledně citované příznivější písm. c), ovšem když budeme brát za speciální případ posléze obnovované (nové) stavební dílo, tak by mělo hrát prim méně příznivé písm. b).

Bezpečnou odpověď najdeme v již zmíněné metodice Finanční správy k ZDP, v Pokynu č. GFŘ D – 59:

•    K § 24 odst. 2 ZDP bod 3: „Ustanovení o neuznání zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 zákona) likvidovaného stavebního díla v § 24 odst. 2 písm. b) zákona jako daňového výdaje se nevztahuje na případ, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) vyřazováno v důsledku škody, a to i tehdy, je-li toto stavební dílo nahrazováno stavebním dílem novým. Přitom daňovým výdajem je

a)  zůstatková cena v plné výši, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody způsobené živelní pohromou nebo neznámým pachatelem podle potvrzení policie anebo škody vzniklé jako zvýšené daňové výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. l) zákona],

b)  zůstatková cena jen do výše náhrad, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody v ostatních případech [§ 24 odst. 2 písm. c) zákona].

•    Daňovým výdajem jsou i výdaje vynaložené na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla, pokud nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.“

Vypadá to docela nadějně…

Pokud živelní pohroma postihne nedokončenou (pořizovanou) stavební investici (DHM), vyvedou se tyto položky z investičního účtu do zmíněných provozních nákladů z titulu škod (MD 549 / D 042). Takže by se nezahrnovaly do ocenění pořizované investice, ale účetně i daňově by se řešily samostatně jako „daňová škoda“ podle výše uvedených pravidel. Předmětnou problematikou se zabýval koordinační výbor – sice v roce 1998, ale jeho závěr je zřejmě stále ještě platný… – č. 979/22.04.98 „Škoda způsobená živelnou pohromou v průběhu budování investice“. Závěr navržený předkladatelem příspěvku byl: „Navrhuji systémové řešení vyplývající z uvedených ustanovení zákona. V těchto případech, pokud došlo k jednoznačnému popsání škod, zpracování posudků a prokázání souvislosti škod s živelnou pohromou vyvést tyto škody na účet škod (do nákladů) z účtu pořízení investic (042) a uznat je jako daňově účinné.“. S tímto přístupem souhlasili rovněž oponentní zástupci finanční správy: „Souhlas…, je ovšem nutné aplikovat uvedený postup shodně i v případech, kdy není vzniklá škoda způsobena živelní pohromou, případně, že nejsou splněny podmínky uvedené v § 24 odst. 10 ZDP.“

V praxi bývá častější, že živel srovná se zemí, nebo fatálně poničí již hotovou (dokončenou) stavbu, kterou posléze dotyčný podnikatel obvykle obnoví. Prakticky ušetří pouze na betonových základech, všechno nad nimi pak bývá zapotřebí postavit de facto znova. I když neuvažujeme žádné technické vylepšení předmětné stavby a samozřejmě zachováme její přesné původní dispozice, skutečně bude možno věcně investiční náklady bezpečně uplatnit jako plně a ihned daňově uznatelné provozní náklady vynaložené věcně na opravu stavby? Výše zaznělo, že zákon i metodika GFŘ daňově uznávají bez omezení zůstatkovou cenu živly zničené stavby, ale co ty následující a zpravidla značně vysoké náklady na její obnovení – oprava nebo investice? Tipněte si!

Kdo se nějaký čas motá kolem firemních daní z příjmů, dosvědčí, že bývá složité odlišit opravu stavby od technického zhodnocení podle § 33 ZDP (nástavba, přístavba a stavební úprava, rekonstrukce a modernizace). Typický příklad – vysloužilé dřevěné okno zasklené jednou tabulí nahradí daleko lépe izolující plastové okno s trojsklem… Naproti tomu málokdy vzniknou pochybnosti, jde-li o provozní opravu nebo o investiční pořízení nového hmotného majetku. Příklad z movitostí – když automobil po velké bouračce kouzelníci v servise uvedou téměř do původního stavu, všichni uznají, že jde o opravu a nikoli o pořízení nového vozidla. Jenže…

Nedávná daňová kauza prověřená soudy odhalila, že může být problém správně odlišit velkou provozní opravu stavby (po totální škodě) od pořízení nové stavby. A nehraje roli, že obnovená budova je fakticky stejná a nebyla technicky zhodnocena. Dle berňáku obnova požárem zničené budovy nebyla opravou, ale pořízením nové stavby. Poplatníkovi neumožnil ani využití § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, tedy aby výdaje na obnovu stavby byly daňově uznány pro souvislost se zdanitelným příjem pojistného plnění od pojišťovny. Firmě nepomohlo odvolání, žaloba ke krajskému soudu ani kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu (rozhodnutí č.j. 7 Afs 132/2022-22 ze dne 14. 9. 2022), a nezvykle zkusil podat stížnost až k Ústavnímu soudu (Usnesení IV. ÚS 3128/22 ze dne 21. 3. 2023), který sice rovněž zamítl, ovšem také k věci něco pověděl.

Seník velkým požárem lehl popelem a byl vystavěn znova:

•    Technická závada stroje zapříčinila požár velkého seníku ještě větší zemědělské firmy – je tak nasnadě, že její daně měl na starosti zdatný tým daňových a právních expertů. Budově kompletně shořela střecha, plechové stěny a došlo k poboření části nosné zdi. Po konzultaci se statikem byla většina stěn stržena a seník vystaven prakticky znova od základové desky nahoru, avšak vypadal obdobně jako před požárem, nedošlo k významnému technickému zhodnocení. Posouzení firemních daňařů proto bylo jednoznačné – jde o obnovu původní stavby poničené živelnou událostí představující daňově „provozní“ opravu…

1. Podle finančního úřadu oprava totální škody je pořízením nové budovy:

•    Finanční úřad zjistil, že seník byl požárem kompletně zničen a kvůli statickým poruchám ocelové konstrukce jej bylo nutné zdemolovat. Proto nešlo o opravu původní stavby, ale o vybudování nového objektu stavebně i účelově podobného s původním. Úřad připustil, že ze stavebně-právního hlediska stavba zanikla, ale s ohledem na charakter stavebních prací je podle něj zřejmé, že z hlediska daňového zanikla stavba funkčně, přičemž v daních rozhoduje a priori faktický dopad. Jednalo se tak o výdaje na pořízení (nového) hmotného majetku, které je možno daňově uplatnit jen prostřednictvím postupných odpisů. Neuznal 12 milionů jako výdaje na opravu a vydal dodatečný platební výměr, kterým doměřil firmě daň z příjmů právnických osob přes 2 miliony Kč a uložil ji povinnost uhradit penále 440 000 Kč.

2. Odvolání firmy bylo zamítnuto, a tak podala správní žalobu:

•    Finanční ředitelství potvrdilo názor finančního úřadu, a proto firma na něj podala žalobu ke krajskému soudu. Kde argumentuje mj. takto… Šlo průkazně o opravu seníku, jak dokládá např. fotodokumentace jeho stavu před a po opravě, rozhodnutí stavebního úřadu (souhlasy s částečným odstraněním stavby, s provedením ohlášené obnovy stavby a užíváním stavby), technická zpráva stavební firmy, projektová dokumentace, smlouva o dílo, faktura za provedené práce, posudek znalce. Z důkazů je tak zřejmé, že destrukcí způsobenou požárem stavba seníku jako věc v právním smyslu nezanikla. Opravou bylo plně zachováno její dispoziční řešení, účel i stavebně technické určení. Nedošlo k provedení nové stavby...

3. Žalobu krajský soud rovněž zamítnul:

•    Spor byl veden o to, zda stavba v důsledku požáru zanikla a stavební práce na její obnovení představují vybudování stavby nové, nebo je lze chápat jako opravu. Podle judikatury NSS o právním vzniku či zániku nadzemní stavby rozhoduje stav, kdy je již jednoznačně a nezaměnitelným způsobem patrno alespoň dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. Hlavní tedy je, zda u obvodových zdí došlo k destrukci (zbourání) úplné – pak stavba zanikla – nebo jen částečné, kdy je nutno posoudit míru zásahů.

•    Dle znaleckého posudku „hala se nachází v havarijním stavu a vzhledem k vážným statickým poruchám ocelové konstrukce není možná oprava a je nutné provést demolici … jedná se o tzv. totální škodu a konstrukci je nutno odstranit“. I z dalších podkladů ve spise vyplývá, že v důsledku požáru musely být odstraněny obvodové stěny, takže ad výše došlo k zániku seníku jako věci v právním smyslu. Proto nemohly být stavební práce klasifikovány jako oprava, neboť nelze opravovat věc, která neexistuje.

•    Soud souhlasí se správci daně, že výdaje na stavební práce nelze daňově uznat ani dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, coby škody v důsledku živelních pohrom. Zánik původní stavby seníku byl daňově uplatněn formou jeho zůstatkové ceny podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP. Pojistné vyplacené jako náhrada škody potřebná pro uvedení do původního stavu bylo správně promítnuto do výnosů. Výdaje na výstavbu nového seníku je možné zahrnout do daňových nákladů formou odpisů, a nikoliv jako náhradu škody.

4. NSS zamítl kasační stížnost a potvrdil verdikt správce daně:

•    Firma nesouhlasila a podala kasační stížnost – obdobu odvolání – k NSS. Podle ní v důsledku požáru nedošlo k zániku stavby jako věci v právním smyslu. I při výrazném poškození střešní konstrukce a stěn bylo jednoznačným a nezaměnitelným způsobem patrno dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. Na tom nic nemění, že při obnově původního stavu došlo k výměně částečně poškozených obvodových stěn. Skutečnost, že seník byl po požáru v havarijním stavu, neodporuje zachování stavby jako věci v právním smyslu a relevantní není ani skutečnost, že pojišťovna škodu klasifikovala jako škodu totální.

•    Podle NSS ale z důkazů vyplývá, že seník právně zanikl. Jak uvedl krajský soud, resp. Nejvyšší soud, nadzemní stavba vzniká, když je již jednoznačně a nezaměnitelným způsobem patrno dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. Obdobně to platí ohledně zániku stavby – obvykle destrukcí obvodového zdiva pod úroveň stropu nad prvním podlažím. Není podstatné, že k tomu nedošlo ihned po požáru, ale až návazně při stavebních pracích. Provedené práce tak nelze označit za opravu (neexistujícího) seníku, nýbrž jako náklady na pořízení nové stavby, které lze daňově uplatnit postupně formou odpisů, nikoli jednorázově pro souvislost s příjmem (pojistným plněním) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Orgány finanční správy i krajský soud tudíž věc posoudili správně, proto NSS kasační stížnost zamítl.

5. Ústavní soud („ÚS“) odmítl věnovat se stížnosti firmy:

•    Jak bylo předesláno, poplatník – u daňových sporů nezvykle – ještě zkusil ústavní stížnost. ÚS ale stojí mimo soustavu soudů a neslouží jako další instance pro odvolání, věnuje se jen stížnostem na porušení ústavních práv. Proto se firma u něj domáhala zrušení verdiktu NSS z důvodu porušení jejího práva na uložení daně pouze na základě zákona, jak stanoví článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Namítala mj., že zánik seníku jako věci v právním smyslu nezpůsobuje zánik stavby ve smyslu stavebně právním, a daňovým „hmotným majetkem“ nemusí být vždy stavba coby věc v právním smyslu. Ovšem u ústavní stížnosti proti správním a soudním rozhodnutím není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost. Pravomoc ÚS je totiž založena výlučně k přezkumu ústavnosti, tj. zda nebyla dotčena chráněná práva a svobody účastníka, a řízení vedeno v souladu s ústavními principy. Takovéto pochybení ÚS v posuzované věci neshledal. A konstatoval, že právní závěry správních orgánů i soudů jsou ústavně souladné, obsáhle a důkladně odůvodněny s odkazy na právní úpravu i judikaturu. NSS srozumitelně a logicky vyložil, proč předmětné náklady nebylo možné uplatnit jako výdaje na opravu…

Živelní pohromy v DPH

DPH je daní z – přidané – hodnoty, jak si však poradí s případy, kdy naopak dojde k – úbytku – hodnoty majetku. Třeba když přírodní živel poškodí či zcela zničí firemní zásoby, provozní techniku a dokonce i stavby. Jde-li se o plátce, obvykle si nárokoval odpočet DPH na vstupu při pořízení předmětných zásob a dlouhodobého majetku, ovšem z důvodu ničivé živelní pohromy již daný majetek „na oplátku“ nepřinese DPH na výstupu…

Stěžejní vlastností DPH je neutralita vůči „jejím“ plátcům. Tu zajišťuje zejména možností odpočtu daně na vstupu, čímž je naplněn účel DPH – zdanění v důsledku jen přidané (zvýšené cenové) hodnoty. Ovšem nárok na odpočet není automatický, je podmíněn řadou skutečností.

Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

-   Jen pro uskutečňování „nárokových plnění“ podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. má nárok na odpočet daně v plné výši; jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění.

-   Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.

-   Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“.

DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned, při přijetí předmětného vstupu. Nicméně se může stát, že se původní záměr změní, a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“. Je nasnadě, že by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto systém DPH pamatuje na případy možných pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi korekčními mechanismy:

•    pokud jde o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta 5 (u nemovitých věcí 10) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně,

•    nejde-li o dlouhodobý majetek [dle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH], pak záleží na tom, jestli daná změna použití:

-   je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se u majetku kategorie zásob před jejich použitím ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,

-   anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně na vstupu takovéto jiné použití obchodního majetku označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Do poloviny roku 2017 platilo, že u nedoložených mank a škod obchodního majetku – u kterého plátce nárokoval odpočet daně – se jednalo o použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Což se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH považovalo za fiktivně úplatné dodání zboží a tedy za zdanitelné plnění, u kterého plátce musel přiznat odpovídající DPH na výstupu.

Nebylo to věcně správné a hlavně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH. Oprava přišla od 1. 7. 2017 s novelou č. 170/2017 Sb., která přinesla nový důvod změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést výše zmíněné vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu. A to v případě tzv. nedoložených mank a škod na majetku, u něhož uplatnil odpočet daně. Přesně vyjádřeno:

•    § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH: Pro účely vyrovnání odpočtu daně se použitím pro jiné účely rozumí také, když „plátce uplatnil původní odpočet daně v … c) plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

•    § 78e odst. 1: „Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, … úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

Z nové právní úpravy současně rovněž vyplývá, že – „nedoložená manka a škody“ ještě nepoužitých zásob a dlouhodobého majetku – se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, ale plátce musí provést vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu daně. I nadále naopak platí, že jsou-li zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku plátcem řádně doloženy, pak původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

Zdůrazněme, že ačkoli to v zákoně o DPH výslovně není uvedeno, tak vyrovnání odpočtu daně dle § 77 se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým“ použitím. Proto když je drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá. Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty či odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar nebo hotový výrobek nebyly ještě využity k ekonomické činnosti, tomuto vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá. A povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku, která plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo 5 let, resp. u nemovitých věcí 10 let.

Podstatné je, že vyrovnání, resp. úprava odpočtu daně se provádí pouze, když došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Pro vyjasnění zveřejnilo GFŘ na webu metodickou pomůcku: „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH“. Z 18 stran stojí za pozornost hlavně dvě pasáže. První je vymezení věcného obsahu „mank a škod“ pro účely vyrovnání a úpravy odpočtu daně, resp. pojmů – zničení, ztráta a odcizení – obchodního majetku, kdy plátce případně musí tyto korekční mechanicky uplatnit.

•    Zničení věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Nastává zejména při živelné události (povodeň, požár, vichřice), fyzickou likvidací, špatným skladováním či neodborným zacházením s majetkem.

•    Za ztrátu věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze považovat i opuštění věci.

•    Za odcizení bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník. Může jít např. o loupež, krádež nebo zpronevěru podle trestního zákoníku.

Avizovanou druhou zajímavou pasáží metodické informace GFŘ – s příznivým praktickým využitím – skýtá obsáhlé pojednání o tom, co finanční správa považuje za řádné „doložení mank a škod“ nepodléhající ani jedné formě dodatečných změn (snížení) původně uplatněného odpočtu DPH (stručný výběr):

•    Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.

•    Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku: a) při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise, b) při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru, c) při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.

•    Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol, jehož minimální náležitosti Informace GFŘ uvádí, např. potvrzení o převzetí autovraku k „eko-likvidaci“.

•    Vyrovnání ani úpravě odpočtu daně nepodléhá majetek, který plátce přetvoří na odpadovou surovinu, a tuto následně dodá jiné osobě, např. dodání/prodej kovových odřezků z výroby (kovový šrot) sběrně odpadů.

•    Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.

•    U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.

•    Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.

•    Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).

•    Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný, může být posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty majetku jako účelové (…).

ZÁKON č. 254/2019 Sb.,
o znalcích, znaleckých
kancelářích a znaleckých ústavech

§ 39

(1) Znalec, znalecká kancelář nebo znalecký ústav se dopustí přestupku tím, že

a)  v rozporu s § 1 odst. 3 vykoná znaleckou činnost v oboru, odvětví nebo případně specializaci, pro které nemá oprávnění vykonávat znaleckou činnost,

b)  v rozporu s § 1 odst. 3 nebo 4 nevykoná znaleckou činnost s odbornou péčí, nezávisle, nestranně, ve sjednané nebo stanovené době nebo osobně,

c)  v rozporu s § 13 vykoná činnost znalce v době pozastavení oprávnění vykonávat tuto činnost,

d)  v rozporu s § 16 odst. 5 nesplní svou oznamovací povinnost řádně nebo ve stanovené lhůtě,

e)  v rozporu s § 18 neoznámí zadavateli bezodkladně skutečnost, pro kterou nesmí vykonat znalecký úkon, nebo vykoná znalecký úkon ve věci, v níž měl být vyloučen,

f) v rozporu s § 19 odmítne orgánu veřejné moci provést znalecký úkon, nebo v rozporu s § 28 odst. 6 odmítne písemný znalecký úkon osobně stvrdit, doplnit nebo jeho obsah blíže vysvětlit,

g)  v rozporu s § 20 odst. 1 nezachová mlčenlivost o skutečnostech, o kterých se dozvěděl v souvislosti s výkonem své znalecké činnosti,

h)  v rozporu s § 20 odst. 2 poruší povinnost poučit další osoby o povinnosti mlčenlivosti,

i) v rozporu s § 24 nesplní svou oznamovací povinnost řádně nebo ve stanovené lhůtě,

j) v rozporu s § 27 odst. 3 nevyhotoví stejnopis znaleckého posudku předloženého v listinné podobě nebo jej neuchová po dobu alespoň 10 let,

k)  v rozporu s § 28 nezajistí, aby znalecký posudek obsahoval veškeré požadované náležitosti,

l) v rozporu s § 28 odst. 8 neoprávněně opatří znaleckou pečetí listinu, která není znaleckým posudkem,

m) v rozporu s § 29 odst. 2 nezapisuje údaje do evidence posudků nebo je v rozporu s § 29 odst. 3 nezapisuje řádně,

n)  sjedná smluvní odměnu v rozporu s § 31 odst. 3,

o)  v rozporu s § 31, 32 nebo 34 vyúčtuje vyšší znalečné.

(2) Za přestupek se uloží

a)  pokuta do 75 000 Kč, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. d), m) až o), ...