Životní pojištění

a porušení podmínek dle ZDP

V článku se podíváme na daňové řešení situací a důsledků porušení podmínek pro uplatnění odpočtu zaplaceného pojistného občanem na jeho soukromé životní pojištění od základu daně z příjmů. Rovněž si uvedeme důsledky porušení podmínek zaměstnancem pro osvobození příspěvku zaměstnavatele poskytnutého na pojistné na soukromé životní pojištění zaměstnance.

Podmínky pro uplatnění odpočtu na soukromé životní pojištění

Soukromým životním pojištěním pro účely uplatnění daňových úlev podle zákona o daních z příjmů rozumíme pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti.

Podle § 15 odst. 6 ZDP si může poplatník daně z příjmů fyzických osob odečíst od základu daně za zdaňovací období poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Zákonné předpoklady pro uplatnění odpočtu od základu daně

jsou v § 15 odst. 6 ZDP vymezeny následovně:

•    výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let (tzv. podmínka 2 x 60);

•    podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy;

•    pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč;

(U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití)

•    maximální částka, kterou lze odečíst ve zdaňovacím období od základu daně činí v úhrnu 24 000 Kč (do konce roku 2016 se jednalo o částku 12 000 Kč) a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami.

Od roku 2015 došlo na základě zákona č. 267/2014 Sb. ke zpřísnění podmínek pro uplatnění odpočtu od základu daně za zdaňovací období poplatníkem zaplaceného pojistného na jeho soukromé životní pojištění dle § 15 odst. 6 ZDP. Ke dvěma základním podmínkám, že výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, byla doplněna další třetí podmínka, a to že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Tato třetí podmínka týkající se zákazu průběžného výběru částky z pojistné smlouvy pro účely čerpání daňových výhod (odpočtu od základu daně) se vztahuje i na pojistné smlouvy na soukromé životní pojištění uzavřené do 31. 12. 2014.

Pro uplatnění odpočtu od základu daně zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění počínaje zdaňovacím obdobím roku 2015 musí být v pojistné smlouvě uvedeno, že tato smlouva neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Pokud smlouva umožňuje výplatu jiného příjmu, pak nelze počínaje zdaňovacím obdobím 2015 uplatnit daňovou výhodu ve formě odpočtu od základu daně zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění.

V bodě 10 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. se uvádí, že u pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (před 1. 1. 2015) se v případě, že dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, u nezdanitelných částí základu daně uplatněných za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a uplatněných ve lhůtě 10 let před výplatou příjmů nebo ukončení smlouvy pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, postupuje podle § 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Porušení podmínek pro uplatnění odpočtu na soukromé životní pojištění

V § 15 odst. 6 ZDP se uvádí, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, pak nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného snížen základ daně.

Výše uvedená sankce se neuplatní:

•    v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně,

•    nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění,

•    nebo v případě smrti,

•    a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně.

Pokud tedy poplatník předčasně ukončí smlouvu o životním pojištění a následně uzavře novou smlouvu o životním pojištění u jiné pojišťovny, která splňuje podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, nevzniká poplatníkovi zdanitelný příjem dle § 10 ZDP v případě, že nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na novou smlouvu o životním pojištění.

V této souvislosti však může dojít k situaci, že pojišťovna vyčíslí odkupné ve výši 0 Kč, poplatníkovi není sice nic pojišťovnou vyplaceno, a první podmínka je tedy splněna, ale současně při uplatnění čistě gramatického výkladu není možné naplnit druhou podmínku, tedy aby odkupné bylo převedeno na novou smlouvu o životním pojištění, neboť žádné odkupné poplatníkovi nenáleží. Jazykovým výkladem ustanovení § 15 odst. 6 ZDP tedy nedojde ke splnění podmínky nutné pro to, aby poplatníkovi nevznikl zdanitelný příjem ve výši pojistného za předchozích 10 let, o které si snížil základ daně, neboť na novou smlouvu o životním pojištění nebylo převedeno žádné odkupné. Výše uvedeným problémem se zabýval příspěvek KOOV č. 543/15.05.19 „Daňové důsledky ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění při následném uzavření smlouvy nové“.

K dané otázce se vyjádřilo GFŘ následovně: „Domníváme se, že pro naplnění účelu právní normy stanovené v § 15 odst. 6 ZDP, tj. podpora osob, které mají snahu zabezpečit se na stáří, je projev vůle poplatníka k převedení prostředků na novou smlouvu. Převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění splňující podmínky § 15 odst. 6 ZDP je jednou z podmínek pro to, aby poplatník nemusel dodanit souhrnnou částku, o kterou v předchozích deseti letech snižoval svůj daňový základ. Je-li patrná kontinuita bezprostředně navazující jinou smlouvou, poukazující na zřejmý úmysl poplatníka pokračovat plynule ve spoření, přičemž pojišťovna na žádost poplatníka o převedení odkupného na jiné soukromé životní pojištění vyčíslí odkupné ve výši nula s odvoláním na všeobecné pojistné podmínky k tomuto produktu a na pojistnou matematiku, postačuje dodržet ostatní podmínky dané v § 15 odst. 6 ZDP a v takovém případě povinnost dodanit nevzniká.“

Příklad 1

Občan uzavřel v roce 2013 smlouvu na kapitálové životní pojištění pro případ smrti nebo dožití 60 let a hradil vždy na kalendářní rok výši pojistného 18 000 Kč. Věku 60 let dovrší občan v roce 2025. Ve smyslu zákona č. 267/2014 Sb. uzavřel s pojišťovnou dodatek smlouvy, ve kterém je uvedeno, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat finanční prostředky. V roce 2022 se občan dohodne s pojišťovnou na změně pojistných podmínek, na základě kterých bude moci vybírat kapitálovou hodnotu pojištění. Peněžní prostředky však vybere až v roce 2023.

Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2022 ztrácí poplatník možnost uplatnit si odpočet od základu daně z příjmů ve výši 18 000 Kč. V roce 2022 však zůstávají stále uplatněné odpočty od základu daně za období 2013 až 2021 beze změny. Protože poplatník vybere peněžní prostředky v rámci provedené změny smlouvy až v roce 2023, pak musí poplatník v roce 2023 zdanit v rámci ostatních příjmů dle § 10 ZDP v daňovém přiznání odpočty od základu daně uplatněné v letech 2015 až 2021, tedy částku 2 x 12 000 Kč = 24 000 Kč uplatněnou jako odpočet za roky 2015 a 2016 a částku 5 x 18 000 Kč = 90 000 Kč uplatněnou jako odpočet za roky 2017 až 2021. Dodanění uplatněného odpočtu na soukromé životní pojištění za období 2013 a 2014 poplatník nebude provádět, protože do konce roku 2014 nebyl průběžný výběr z pojistné smlouvy považován za porušení zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu.

Porušení podmínek pro osvobození příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance

Dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je u zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně jako:

1. příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti.

2. příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec a v případě jeho smrti jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění.

3. příspěvek na pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho soukromé životní pojištění, na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za podmínky:

•    že je v pojistné smlouvě sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy,

•    a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,

•    a že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,

•    a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné.

Splnění podmínky, že pojistná smlouva neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, bylo do ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP začleněno s účinností od 1. 1. 2015 zákonem č. 267/2014 Sb.

Pokud tedy zaměstnanec preferuje možnost předčasných výběrů finančních prostředků v rámci pojistné smlouvy na soukromé životní pojištění před daňovým osvobozením příspěvků zaměstnavatele, pak příspěvek zaměstnavatele poskytovaný na takovéto soukromé životní pojištění není od ledna 2015 u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů a příspěvek se posoudí jako zdanitelný příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Limitní částka 50 000 Kč pro osvobození příspěvků od daně z příjmů ze závislé činnosti stanovená v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP se sleduje u zaměstnavatele souhrnně za všechny uvedené druhy pojištění. V příslušném měsíci, když by došlo k překročení tohoto ročního limitu, bude připočtena nadlimitní částka příspěvku zaměstnavatele ke zdanitelné mzdě zaměstnance a rovněž vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud získá zaměstnanec příspěvek na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění nebo na soukromé životní pojištění od více zaměstnavatelů v průběhu kalendářního roku, sleduje se limit 50 000 Kč příspěvku osvobozeného od daně z příjmů ze závislé činnosti u každého zaměstnavatele samostatně.

Daňové výhody na straně zaměstnance nelze uplatnit v případě, že příspěvek na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění anebo na soukromé životní pojištění je poskytnut zaměstnavatelem ve finanční podobě přímo zaměstnanci (například formou příplatku ke mzdě). V tomto případě by naopak byl finanční příspěvek poskytnutý zaměstnanci v plné výši zdaňován současně s jeho mzdou a byl by zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

V § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP se uvádí, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let:

•    k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění,

•    k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo

•    k předčasnému ukončení pojistné smlouvy,

osvobození na straně zaměstnance zaniká a příjmem zaměstnance podle § 6 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny. Z bodů 7 a 8 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. vyplývá, že tento postup dodanění příspěvků zaměstnavatele se použije jen na příspěvky zaměstnavatele hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance po 1. 1. 2015.

Výše uvedený postup dodanění se neuplatní:

•    v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně,

•    nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění,

•    nebo v případě smrti,

•    a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele.

Dodanění příspěvků na soukromé životní pojištění

z výše uvedených důvodů porušení zákonných podmínek neprovádí plátce daně (zaměstnavatel), ale ve smyslu znění § 38g odst. 5 ZDP provádí dodanění přímo zaměstnanec v daňovém přiznání a to jako příjmy dle § 6 ZDP. V tomto případě nemůže zaměstnavatel provést u zaměstnance roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, ale zaměstnanec musí podat za zdaňovací období daňové přiznání. V něm uvede zaměstnanec ke zdanění dle § 6 ZDP veškeré příspěvky zaměstnavatele, které byly osvobozeny od daně z příjmů, a to poskytnuté v roce výplaty příslušné částky a v uplynulých 10 letech, ale pouze počínaje rokem 2015. Tento příjem však nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

V § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 zákona je v souvislosti s porušením podmínek pro osvobození příspěvků na soukromé životní pojištění uložena zaměstnanci povinnost oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž nastala změna, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl.

Příklad 2

Zaměstnanec má od roku 2014 uzavřenu smlouvu na soukromé životní pojištění, na kterou mu přispívá zaměstnavatel pravidelně měsíčně 2 000 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP pro osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů. V roce 2022 uzavře občan s pojišťovnou dodatek smlouvy, na základě kterého si část naspořených prostředků v tomto roce vybere k soukromému použití a to z důvodu nedostatku finančních prostředků. Zaměstnanec má pouze příjmy ze závislé činnosti a u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani.

Varianta A – občan v roce 2022 dosáhne věku vyššího než 60 let

Protože došlo k výplatě části naspořené částky, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, až po dosažení věku 60 let zaměstnance a po době trvání pojistné smlouvy delší než 60 měsíců, nezaniká ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených zaměstnavatelem před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec tak nemusí podávat daňové přiznání a nemusí tyto vyplacené příspěvky zaměstnavatele zdaňovat.

Varianta B – občan v roce 2022 ještě nedosáhne věku 60 let

I když došlo k výplatě části naspořené částky až po 60 měsících od uzavření smlouvy, k výplatě, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, dochází před dosažením věku 60 let zaměstnance. Proto ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP zaniká osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec nebude moci za rok 2022 požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, ale musí ve smyslu znění § 38g bod 6 ZDP podat daňové přiznání za rok 2022, ve kterém zdaní vyplacené příspěvky zaměstnavatele od ledna 2015 jako příjem ze závislé činnosti (dle bodů 7 a 8 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. se tento postup dodanění příspěvků zaměstnavatele použije jen na příspěvky zaměstnavatele hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance po 1. 1. 2015). Z tohoto příjmu se neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění, i když jsou tyto příjmy zahrnuty ke zdanění dle § 6 ZDP.

V obou variantách zaměstnanec musí oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, ve kterém uzavře s pojišťovnou dodatek ke smlouvě, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění zanikl. Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od doby uzavření tohoto dodatku ke smlouvě bude zaměstnavatel u zaměstnance zdaňovat společně se mzdou včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Ing. Ivan Macháček