Zmařené investice

1.  Právní minimum

Kolik plánů z mládí vám vyšlo? Všechny rozhodně ne. Ostatně často jdou některé vize zcela proti sobě – třeba mít velkou rodinu v bílém domku na předměstí versus žít si nevázaně jako nomád neustále na cestách po exotických krajích… Z podstaty naturelu bývají podnikatelé kreativnější a mívají proto i četnější a odvážnější plány. Tím pádem logicky a čistě statisticky zažívají častěji i nezdary. I když se mohou snažit sebevíc, zdaleka jim vše nevyjde podle plánů. Dílčích neúspěchů může být bezpočet druhů, přičemž samotný pojem – zmařená investice – není právně definován. Při širokém pojetí může jít o vyrobení zmetku nepozorným zaměstnancem, přes krach obchodního jednání kvůli jiným představám o ceně nebo termínu dodávky, až po předčasné uzavření lomu kvůli velkému povyku tzv. ekologických aktivistů. Obvykle se ovšem za „zmařenou investici“ považuje – v souladu s běžně chápaným pojetím „investice“ – trvalé zastavení pořizování dlouhodobého hmotného majetku. Typicky ukončení výstavby z důvodu aktuálně změněné situace na trhu nebo v plánech dotyčného investora.

2.  Daně z příjmů

Obecně dle § 24 odst. 1 ZDP platí, že daňově uznatelné jsou výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to ve výši prokázané poplatníkem, případně ve výši stanovené tímto zákonem nebo zvláštními právními předpisy. Je nasnadě, že vynaložené výdaje na definitivně ukončený projekt – ať už konkrétně mělo jít o cokoli – sám o sobě nesplňuje podmínku přímé souvislosti se zdanitelným příjmem. Nicméně zmaření této investice zpravidla není samoúčelným rozmarem vedení, ale ekonomicky zdůvodněným výsledkem komplexního posouzení plusů a mínusů projektu, přičemž převážily ty druhé. Zastavení projektu tak v důsledku znamená úsporu potenciálně v budoucnu dále neefektivně vynakládaných výdajů, které se tímto šetří.

Příklad

Zmařená investice je problém…

Pro ilustraci mohu posloužit konkrétním případem z nedávné doby. Firma měla záměr rozšířit výrobní areál, k čemuž byl vypracován příslušný projekt architekta i stavebního technika. Ovšem s ohledem na aktuální dramatický nárůst cen surovin i jejich přepravy nakonec k rozšíření areálu nedojde a firma raději vrhla úsilí do sektoru služeb, kde vystačí se svými šikovnými lidmi. Jenže již vynaložila přes milion investičních nákladů…

Daňově bez problémů by byl odprodej nedokončeného dlouhodobého hmotného majetku – a to klidně i za cenu pod náklady. Účtovalo by se obdobně jako při prodeji hotové investice, jen s nezvyklým protiúčetem MD 541 /­ D 042. Ovšem specifický projekt určený pro konkrétní lokalitu a danou výrobu nikdo nekoupí. Protože budované stavební dílo zdaleka nebylo uvedeno do užívání – ještě se nekoplo do země – nelze uplatnit ani § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP o daňové uznatelnosti zůstatkové ceny z důvodu likvidace (dlouhodobého) hmotného majetku. A protože plány nezmařilo žádné úřední rozhodnutí, padá také rovněž bezpečné ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) ZDP daňově uznávající škody coby zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.

Likvidace nedokončeného (dlouhodobého) hmotného majetku představující tzv. zmaření (nenaplnění) zamýšlené investice se účtuje do ostatních provozních nákladů MD 548 /­ D 042. Při daňovém posouzení nákladů je nutno se spokojit s obecnými pravidly § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP, tj. postupuje se v souladu s účetními předpisy. Přičemž trvalé zastavení pořizované nedokončené (obvykle drahé) hmotné investice mívá poplatník ekonomicky dobře vypočítané či jinak odůvodněné, takže daňovou účinnost může opřít o citovaný obecný § 24 odst. 1 ZDP.

Tedy, že jde o výdaj (náklad) vynaložený za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Přičemž není až tak podstatné, že se tyto příjmy (výnosy) v důsledku vůbec nedostavily, jelikož z řady soudních rozhodnutí vyplývá, že stěžejní je prokázaný záměr, účel, cíl sledovaný vynaložením předmětných výdajů.

Dílčí ztráty jsou a priori průvodním jevem podnikání, a je zcela přirozené, že celá řada výdajů nebude mít žádný přímý pozitivní efekt a nepřinese ani korunu příjmů (výnosů); ostatně proto je také uznána daňová ztráta jako odpočet od základu daně za podmínek § 34 odst. 1 a § 38n ZDP. V dané souvislosti můžeme jako relevantní zmínit rozhodnutí Nejvyššího správního soudu: 2 Afs 180/­2006-64 ze dne 21. 10. 2009, č. j. 7 Afs 76/­2011-80 ze dne 28. 6. 2012, a č. j. 2 Afs 46/­2012-43 ze dne 12. 12. 2012, z nichž ocitujme stěžejní poselství:

•    „Rozšířený senát uvedl, že pro posouzení nákladů jako výdajů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů není rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálně následován vznikem předpokládaných příjmů. Nelze totiž rozumně předpokládat, že veškeré výdaje vynaložené podnikatelem budou nakonec vždy skutečně zhodnoceny a přinesou podnikateli odpovídající příjem. Existuje naopak zcela reálná možnost, že podnikatel bude muset od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších důvodů, často i na jeho vůli nezávislých, a v nejrůznějších fázích uskutečňování záměru, když jakékoli další pokračování v započaté snaze se, třeba i jen dočasně, pro podnikatele v konečném důsledku ukáže jako nevýhodné.

•    V takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly okolnosti, jež změnily pohled na výhodnost původně zamýšleného projektu a způsobily, že podnikatelský záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdrojem předpokládaného příjmu, sankcionovat tím, že náklady, jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování původního podnikatelského záměru upustit, vynaložil, nebudou považovány za náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů (…) náklady musejí naplňovat obecné podmínky stanovené v § 23 a 24 ZDP (...) výdaje skutečně vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah (…)“

3.  DPH

Plátci DPH se u „zmařené investice“ přirozeně zajímají rovněž o důsledky na tuto daň. Jednak ohledně uznatelnosti uplatněných odpočtů DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění, a jednak zda zrušení investice není tzv. fiktivně úplatným zdanitelným plněním s povinností přiznat DPH na výstupu. Obojí má svou logiku a v mnoha případech – ne až tak věcně vzdálených – takovéto neblahé dopady nastávají.

Obecně podle § 72 odst. 1 ZDPH platí, že „Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování …“ – načež jsou pod písmeny a) až e) vyjmenovány typy tzv. nárokových plnění. Pochopitelně jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění. Ovšem obdobně jako výše u daní z příjmů, tak ani v případě odpočtu DPH není nezbytné, aby původní záměr nakonec skutečně vyšel, ale postačí, že plátce měl průkazně v úmyslu předmětný vstup (přijaté zdanitelné plnění) použít pro svá „nároková plnění“. Což je u firemních investic plátců pravidlem, přičemž jejich původně nezamýšlené „zmaření“ na tomto „nárokovém“ záměrů samozřejmě nic nezmění, pouze nebude účely naplněn…

Druhou avizovanou obavou je, zda zmaření investice neznamená „fiktivně úplatné“ zdanitelné plnění, za které by měl plátce státu „zaplatit“ přiznáním DPH na výstupu z aktuální hodnoty tohoto plnění. Nechvalně známým obdobným příkladem jsou tzv. neprokázané škody – např. zničením – na zásobách nebo dlouhodobém majetku, které v souladu s § 77, resp. § 78e ZDPH podléhají vyrovnání odpočtu daně, resp. úpravě odpočtu daně.

Naštěstí máme pro plátce příznivou zprávu – ani jedna z těchto obav se (zpravidla) netýká zmařených investic. Není totiž věcný důvod k odebrání nároku na uplatněný odpočet daně, ani k tzv. dodanění zmařené investice formou vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně, ačkoli reálně nepřinesla, a ani už nepřinese žádná vlastní zdanitelná plnění ani jiné typy „nárokových výstupů“. Podpůrně můžeme v prvém případě citovat z příspěvku z koordinačního výboru pod číslem 285/­16.09.09 – Sjednocení přístupu k vystavování dobropisů z pohledu DPH:

•    „(…) Ministerstvo financí souhlasí s tím, že plátce má zachován nárok na odpočet daně v případech, kdy při pořízení uplatnil plátce nárok na odpočet daně v souladu se ZDPH, ale pak došlo např. k neuskutečnění záměru, ke zmaření investice, (…)“

Pro druhý případ najdeme oporu v obsáhlé (18 stran) metodické pomůcce Finanční správy „Informace GFŘ k uplatňování ZDPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH“. Tato se speciálně zaměřuje na nedoložené případy zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku. Zde se uvádí, že tomuto vyrovnání ani úpravě odpočtu daně nepodléhá řádně doložené zničení obchodního majetku například cílenou likvidací z rozhodnutí dotyčného plátce, je-li vše vyjasněno v likvidačním protokolu.

4.  Účetnictví

Pokud je pořizování dlouhodobého hmotného majetku – pouze dočasně přerušeno – ovšem na delší dobu v řádu let, bývá z technických důvodů potřeba vynaložit specifické náklady na ochranu a uchování dosavadní užitné hodnoty investice. U strojních zařízení jde např. o protikorozní nátěr olejovou emulzi a parotěsné zakrytí, u rozestavěných staveb pak zejména o zábranu vnikání dešťové vody apod. Tyto vícenáklady se podle očekávání zahrnují do pořizovací (vstupní) ceny, coby vedlejší pořizovací náklady, jak stanoví § 47 odst. 1 písm. k) VÚ:

•    „zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. (…)“

Nás ale více zajímá pokračování citovaného ustanovení naznačené třemi tečkami: „Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.“. K čemuž Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek v bodě 5.4.3. dodává:

•    „(…) vyřazení nedokončeného dlouhodobého majetku a technického zhodnocení, které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při likvidaci účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (pozn. obvykle 548) a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek.“

Pokud tedy příslušná kompetentní osoba v účetní jednotce rozhodne o definitivním zastavení pořizování investice – tedy nejde pouze o její dočasné přerušení – přeúčtují se dosavadní pořizovací náklady následovně. MD 548 /­ D 042 (041). V případě, že by důvodem „zmařené investice“ byla škodní událost (např. poškození neznámým pachatelem nebo živelní pohromou), účtovalo by se na věcně bližší nákladový účet 549 – Manka a škody z provozní činnosti, čemuž by samozřejmě odpovídalo také daňové řešení. A třetí možnou variantou je likvidace nedokončené stavby kvůli jiné výstavbě nebo technickému zhodnocení, kdy se hodnota ustupující „zmařené investice“ promítne do ocenění – pořizovací ceny/­vlastních nákladů – budovaného/­zhodnoceného díla.

Z nedávné doby mohu posloužit zdánlivě nesmyslným příkladem zmařené investice, kterou firma přesto pořídila. Šlo o výrobní linku, kterou nejprve chtěla koupit – a to z valné části financované státní dotací – posléze se však ukázalo, že dotace by byla nižší a hodně zpožděná, proto se firma dohodla raději na finančním leasingu.