Změna rozsahu použití DHM

úprava odpočtu daně

Úprava odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p.

Úprava odpočtu se vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, případně k jeho prodeji, který může být také spojen s úpravou odpočtu. Úprava odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Jestliže plátce touto úpravou snižuje původně uplatněný odpočet daně, je pro něj úprava odpočtu povinná. Jestliže plátce touto úpravou zvyšuje původně uplatněný odpočet daně, je oprávněn úpravu odpočtu provést. V článku jsou nejprve shrnuty základní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, a to se zaměřením na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro případnou úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku při změně rozsahu jeho použití v průběhu roku 2022, která se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období tohoto kalendářního roku.

Základní podmínky pro uplatňování nároku na odpočet daně

Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je oprávněn uplatnit odpočet daně pouze plátce, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmech tohoto odstavce, t.j. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Tato pravidla pro uplatnění odpočtu platí i pro pořízení dlouhodobého majetku.

Dlouhodobým majetkem se přitom pro účely DPH rozumí obchodní majetek vymezený v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je:

•    hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, včetně hmotného majetku přenechaného k užití se smluvním ujednáním o budoucím převodu vlastnického práva, tj. pořizovaný formou tzv. finančního leasingu,

•    odpisovaným nehmotným majetkem podle účetních předpisů,

•    pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů, včetně pozemku přenechaného k užití se smluvním ujednáním o budoucím převodu vlastnického práva,

•    technickým zhodnocením hmotného majetku podle zákona o daních z příjmů nebo technickým zhodnocením nehmotného majetku podle účetních předpisů.

Základ daně a daň na vstupu z přijatých zdanitelných plnění od plátců daně, a to včetně dlouhodobého majetku uvádí plátce v řádcích 40 a 41 daňového přiznání. V řádku 40 se uvádějí nároky na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění v základní sazbě daně a v řádku 41 v první i druhé snížené sazbě daně. Základ daně se uvádí v levém sloupci, v prostředním sloupci se uvádí daň na vstupu, vzniká-li plátci plný nárok na odpočet daně a v pravém sloupci se uvádí daň na vstupu, vzniká-li plátci krácený nárok na odpočet daně, a to v částce před krácením. Samotné krácení nároku na odpočet se provádí až v řádku 52.

Pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH ve sloupci „základ daně“ v řádku 40 nebo 41 přiznání, vykazuje pouze poměrnou část základu daně a ve sloupci „v plné výši“ vykazuje pouze poměrnou část daně na vstupu. Pokud však plátce uplatňuje nárok na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH ve sloupci „základ daně“ v řádku 40 nebo 41 přiznání, vykazuje celý základ daně a ve sloupci „krácený odpočet“ vykazuje celou částku daně na vstupu.

V navazujícím řádku 47, který nemá vliv na výši daně, je třeba pro informaci správce daně uvádět hodnotu pořízeného dlouhodobého majetku, včetně dlouhodobého majetku pořízeného vlastní činností. Uvádí se zde také základ daně a daň, a to v členění na odpočet daně v plné výši a v krácené výši. Podle pokynů k vyplňování daňového přiznání se údaje o základu daně a dani uvádějí najednou v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl dlouhodobý majetek uveden do užívání. Neuvádějí se zde tedy zálohy nebo přijatá dílčí plnění při pořizování dlouhodobého majetku.

V návaznosti na uplatnění odpočtu v ř. 40 a 41 daňového přiznání vykazují plátci v oddílu B kontrolního hlášení údaje o přijatých zdanitelných plněních a poskytnutých úplatách, u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet daně a jedná se prakticky o dodání zboží či poskytnutí služby jiným plátcem v tuzemsku. Tato povinnost se týká i pořízeného dlouhodobého majetku, z něhož plátce uplatňuje odpočet daně.

Úprava odpočtu daně je jedním z korekčních mechanismů,

který se vztahuje za stanovených podmínek k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku a od 1. 4. 2019 také k odpočtu daně, který byl uplatněn z významné opravy nemovité věci. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona o DPH. Podle § 78 až § 78c se úprava odpočtu vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Taková úprava odpočtu se provádí vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést úpravu odpočtu.

V 78d zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku. V § 78da zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně, dojde-li ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava. Takové úpravy odpočtu se provádějí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. V § 78e zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně, dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Taková úprava odpočtu daně se provede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Úprava odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku

V následujícím textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro úprava odpočtu, která se vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Jedná se tedy o úpravu odpočtu prováděnou podle z § 78 až § 78c zákona o DPH, která se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací kalendářního roku, vznikne-li pro úpravu odpočtu v příslušném roce zákonný důvod.

V § 78 zákona o DPH jsou vymezena základní pravidla pro úpravu odpočtu daně, podle nichž původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně.

Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.

Používá-li tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně. Úpravu odpočtu daně plátce provádí také u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně a kdy plátce nárok na odpočet nemá nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se podle § 78 odst. 2 zákona o DPH posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro stavby, jednotky a jejich technické zhodnocení byla lhůta pro úpravu odpočtu prodloužena na 10 let. Uvedená lhůta začíná běžet v kalendářním roce, kdy byl dlouhodobý majetek pořízen. Nepřihlíží se tedy k tomu, zda byl majetek pořízen na začátku nebo koncem příslušného kalendářního roku.

Úpravu odpočtu daně při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem. Případnou úpravu odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku za rok 2022 tedy plátce uvede do daňového přiznání za prosinec 2022 nebo IV. čtvrtletí 2022. V kontrolním hlášení se úprava odpočtu daně nevykazuje.

Postup při úpravě odpočtu daně

Způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu jeho výpočtu, je upraven v § 78a zákona o DPH. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně, a naopak ve výši 100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši. Ukazatel nároku na odpočet daně odpovídá poměrnému koeficientu, má-li plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, nebo vypořádacímu koeficientu, má-li plátce nárok na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH, případně součinu obou těchto koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně jak v poměrné, tak i krácené výši. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, kdy plátce, který pořídil v roce 2018 osobní automobil a uplatnil u něj podle § 75 zákona o DPH poměrný nárok na odpočet daně, tento automobil v roce 2019 používal pro svá uskutečněná plnění v rámci ekonomickou činnost ve výrazně menším rozsahu než v roce 2018.

Příklad 1

Úprava odpočtu daně při změně v užívání osobního automobilu

Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil do obchodního majetku v květnu 2020 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používá pro svá zdanitelná plnění, a zčásti pro svou osobní potřebu. Automobil byl pořízen za cenu 500 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % platné v roce 2020 částku 105 000 Kč. V daňovém přiznání za měsíc květen 2020 uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovil kvalifikovaným odhadem, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v květnu 2020 tedy činil 84 000 Kč (80 % z 105 000 Kč). V období do konce roku 2020 plátce evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistil, že automobil využíval ze 75 % služebně, a proto nemusel provádět po skončení roku 2020 opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH.

V roce 2021 využíval plátce uvedený automobil podle knihy jízd pro služební potřebu z 72 %, a proto mu po skončení tohoto kalendářního roku povinnost provést úpravu odpočtu daně nevznikla. V roce 2022 využíval plátce uvedený automobil podle knihy jízd pro služební potřebu z 65 %, a proto mu vznikne po skončení roku 2022 povinnost provést úpravu odpočtu daně, při které dojde v posledním zdaňovacím období roku 2022 ke snížení původně uplatněného nároku na odpočet daně v roce 2020 (80 %) na úroveň 65 %, a to pouze ve vztahu k nároku na odpočet daně za tento kalendářní rok, tj. ve vztahu k 1/5 daně na vstupu. Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2022, bude činit:

Obdobným způsobem by se postupovalo v případě úpravy odpočtu u bytu, který plátce pořídil v roce 2015 a uplatnil při jeho pořízení plný nárok na odpočet daně, protože tento byt pronajal plátci daně, který je využíval pro svou ekonomickou činnost a nájem byl podle § 56a odst. 3 zákona o DPH. Od 1. 1. 2021 však nelze u nájmu bytu uplatňovat volitelný režim zdanění. Od tohoto data musí být nájem bytu osvobozen od daně, i když je nájemce plátcem a byt využívá pro ekonomickou činnost.

Příklad 2

Úprava odpočtu daně z pořizovací ceny bytu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2015 byt, který byl poprvé kolaudován také v roce 2015. Prodej tohoto bytu v roce 2015 podléhal režimu zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Při pořizovací ceně bytu ve výši 10 000 000 Kč bez daně a sazbě 15 %, daň činila 1 500 000 Kč. Obchodní společnost hned v roce 2015 byt pronajala plátci daně, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem tohoto bytu podle § 56a odst. 3 zákona o DPH pronajímatelem zdaňován.

Vzhledem k uvedenému způsobu využívání bytu si obchodní společnosti při jeho pořízení v roce 2015 v souladu s tehdy platným zněním zákona o DPH uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 1 500 000 Kč.

Od začátku roku 2021 v souladu správním názorem GFŘ přešla obchodní společnost podle novelizovaného znění § 56a odst. 3 zákona o DPH u nájmu tohoto bytu na režim osvobození od daně. Od roku 2021 až do roku 2024, kdy skončí desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu je obchodní společnost povinna provádět vždy v posledním zdaňovacím období každého z těchto kalendářních roků úpravu odpočtu, pokud bude byt nadále pronajímán a nájem osvobozen od daně.

Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy odpočtu bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2015 při pořízení bytu, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2022, bude činit:

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2021 tedy obchodní společnost musí v roce 2022 snížit původně uplatněný odpočet daně o 150 000 Kč. 

V případě, že plátce používá majetek pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku provádí úpravu odpočtu daně podle 78a odst. 5 zákona o DPH. Tato skutečnost se podle tohoto odstavce zohlední při výpočtu částky úpravy odpočtu.

Při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se postupuje podle § 78b zákona o DPH. V tomto případě se použijí obdobně ustanovení § 78 a 78a s tím, že lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do stavu způsobilého k užívání. U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání je podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH považováno za zdanitelné plnění, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH, tj. vychází se z ceny, za kterou by bylo možno tento majetek pořídit. U ostatního dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, včetně technického zhodnocení, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví jako součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto majetku.

Postup při úpravě odpočtu u dlouhodobého majetku, který plátce nabyl specifickým způsobem, tj. prakticky bez daně vyplývá z § 78c zákona o DPH. V tomto případě se také ustanovení § 78 až 78b zákona o DPH použijí obdobně. Toto specifické pravidlo se týká např. dlouhodobého majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci nebo dlouhodobého majetku nabytého při nabytí obchodního závodu, nebo jako majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně společnosti, t.j. případů, kdy je převáděn dlouhodobý majetek bez daně. Z § 78c odst. 2 vyplývá, že běh lhůty pro úpravu odpočtu daně podle se nepřerušuje.

Ing. Václav Benda

ZÁKON o dani z přidané hodnoty

§ 78

(1) Původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Obdobně se postupuje v případě, kdy plátce při pořízení dlouhodobého majetku nárok na odpočet daně neměl, protože daný majetek byl původně určený k použití v rámci ekonomické činnosti plátce pro účely, které nezakládají nárok na odpočet daně.

(2) Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání se skutečnostmi, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně nebo při pořízení tohoto majetku, pokud nárok na odpočet daně neměl.

(3) Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle písmene d) bodu 4 a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let.

(4) Změnou rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, se rozumí případy, kdy plátce

a)  uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

b)  uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

c)  neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

d)  uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

(5) Pro účely úpravy odpočtu daně se technické zhodnocení podle písmene d) bodu 4 považuje za samostatný dlouhodobý majetek.

(6) Úpravu odpočtu daně plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu.

§ 78a

(1) Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle písmene d) bodu 4 a v případě pozemků, ze součinu

a)  částky daně na vstupu u příslušného majetku a

b)  rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně, a ukazatelem nároku na odpočet daně

1. ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo

2. ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

(2) Ukazatelem nároku na odpočet daně je

a)  0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně,

b)  100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši, nebo

c)  poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient, má-li plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, popřípadě součin obou koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76.

(3) Úprava odpočtu daně se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn úpravu provést, je-li záporná, je plátce povinen úpravu provést.

(4) Při výpočtu částky úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku, který plátce pořídil jako osoba povinná k dani přede dnem registrace, se postupuje obdobně podle odstavce 1 s tím, že namísto ukazatele nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet uplatněn nebo majetek pořízen, se použije ukazatel nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, ve kterém došlo k registraci.

(5) Používá-li plátce majetek pro změněné účely podle § 78 odst. 4 písm. a) až c) pouze po část příslušného kalendářního roku, zohlední se tato skutečnost v částce úpravy odpočtu daně vypočtené podle odstavce 1 nebo 4.

§ 78b

(1) Pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se použijí obdobně ustanovení § 78 a 78a s tím, že lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden ...