Změna zdaňovacího období
po skončení roku 2022
Při správě DPH a při řízení o věcech upravených zákonem č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) se postupuje obecně podle zákona č. 280/2011 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Při správě daní, včetně správy DPH se přitom uplatňuje zásada, že speciální úprava podle hmotně-právního předpisu, tj. v případě DPH úprava podle zákona o DPH, má přednost před obecnou úpravou v procesní normě, tedy v daňovém řádu. Tato obecná zásada se uplatní také v případě vymezení zdaňovacích období pro účely DPH a při jejich změně. Zdaňovací období pro účely DPH a pravidla pro jejich změnu jsou vymezena specifickým způsobem v § 99 až § 99b zákona o DPH.
V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena základní pravidla pro stanovení zdaňovacího období pro účely DPH. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětleny podmínky, za nichž je plátce oprávněn nebo povinen délku zdaňovacího období změnit. Případná změna zdaňovacího období se přitom provádí obecně od 1. ledna příslušného kalendářního roku, a to s některými výjimkami, jak je vysvětleno v dalším textu.
Základním zdaňovacím obdobím je podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc
Z tohoto ustanovení prakticky vyplývá, že zdaňovacím obdobím identifikované osoby je vždy kalendářní měsíc. Pro identifikovanou osobou tedy nepřichází v úvahu možnost změnit si zdaňovací období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí. Tuto možnost mají pouze plátci daně, a to za podmínek stanovených v § 99a zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Možnost změnit zdaňovací období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí, jak vyplývá z tohoto odstavce, nemá ani nespolehlivý plátce a skupina. Specifická pravidla pro stanovení zdaňovacího období u nespolehlivého plátce a skupiny jsou podrobněji vysvětlena v dalším textu.
Plátce, který měl v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, nemusí podle § 99a odst. 2 zákona o DPH oznámit správci daně změnu zdaňovacího období, pokud chce nadále zůstat plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Pokud by však chtěl změnit dosavadní čtvrtletní zdaňovací období na měsíční, musí tuto změnu oznámit správci daně.
Příklad 1
Zachování čtvrtletního zdaňovacího období
Obchodní společnost, která je plátcem daně od roku 2012, dosahuje pravidelně ročního obratu do 10 000 000 Kč, a proto je plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím.
Pokud v roce 2021 dosáhne obratu např. ve výši 9 350 000 Kč, zůstává pro rok 2022 plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pokud nechce záměrně požádat o změnu zdaňovacího období pro rok 2018 na kalendářní měsíc.
Zdaňovací období v délce kalendářního čtvrtletí má automaticky od data účinnosti registrace nově zaregistrovaný plátce, protože podle § 99a odst. 3 zákona o DPH nelze změnu zdaňovacího období v délce kalendářního měsíce učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok.
Nově zaregistrovaný plátce daně tedy má prakticky v kalendářním roce, kdy byl zaregistrován vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc a nepřichází u něj v úvahu možnost zvolit si od data registrace jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Kalendářní měsíc jako zdaňovací období platí pro tohoto plátce i pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí lze učinit již pro bezprostředně následující kalendářní rok.
Příklad 2
Zdaňovací období nově registrovaného plátce
Obchodní společnost jako osoba povinná k dani překročila v květnu 2022 aktuálně platný limit obratu ve výši 1 000 000 Kč za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců a podle § 94 zákona o DPH byla povinna podat přihlášku k registraci plátce do 15. 6. 2022. Plátcem se stala podle § 6 zákona o DPH od 1. 7. 2022.
Podle § 99 zákona o DPH má od tohoto data tato obchodní společnost jako zdaňovací období kalendářní měsíc, tj. nemůže podle předpokládané výše obratu požádat o zdaňovací období v délce kalendářního čtvrtletí. Z toho vyplývá, že minimálně do konce roku 2022 bude mít jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Podle § 99a odst. 3 zákona o DPH mohla do 31. 10. 2022 požádat správce daně o změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí od 1. 1. 2023.
Pokud správce daně této žádosti nevyhoví, bude mít společnost i v roce 2023 jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Pokud v roce 2023 nepřesáhne její obrat 10 000 000 Kč, může se od 1. 1. 2024 rozhodnout, že bude plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, jak je vysvětleno v dalším textu.
Zdaňovací období nespolehlivého plátce
Správce daně rozhodne o plátci, že je nespolehlivým plátcem, pokud plátce podle § 106a zákona o DPH poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH se považuje takové porušení zákonem stanovené povinnosti, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH. Konkrétní důvody, kterými mohou správci daně odůvodnit své rozhodnutí o nespolehlivosti plátce, jsou uvedeny v informaci GFŘ k aplikaci § 106a zákona o DPH, která je zveřejněna v aktuálně platném znění na webových stránkách finanční správy.
Pokud se stane na základě rozhodnutí správce daně plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím nespolehlivým plátcem, nemůže požádat o změnu zdaňovacího období, i kdyby pro tuto změnu splňoval podmínky z hlediska výše obratu, jak vyplývá z § 99a odst. 1 zákona o DPH. Jestliže se stane nespolehlivým plátcem plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, změní se mu podle § 99a odst. 4 zákona o DPH čtvrtletní zdaňovací na měsíční zdaňovací období, a to od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem. V tomto případě se tedy neprovádí změna zdaňovacího období až od počátku následujícího kalendářního roku, ale již od začátku následujícího kalendářního čtvrtletí.
Příklad 3
Zdaňovací období u nespolehlivého plátce
Fyzická osoba, která je plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím od roku 2015, se stala od 12. 6. 2022 nespolehlivým plátcem, protože se zapojila do podezřelých obchodů.
Podle § 99a odst. 4 zákona o DPH se tomuto plátci již od 1. 7. 2022 změnilo dřívější čtvrtletní zdaňovací období na zdaňovací období v délce kalendářního měsíce.
Zdaňovací období skupiny
Skupinou se pro účely DPH rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH, protože se chápou jako jakási „vnitropodniková plnění“.
Daň na výstupu se tedy přiznává pouze u „výstupů“ ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká pouze u „vstupů“ do skupiny. Členové skupiny musí mít přitom sídlo nebo alespoň provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Spojenými osobami se pro účely DPH rozumějí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Registrace skupiny jako samostatné osoby povinné k dani je upravena v § 95a zákona o DPH, podle něhož v přihlášce k registraci skupiny určí spojené osoby, které budou členy skupiny, osobu, která bude zastupujícím členem skupiny. Skupina se stává plátcem od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku, tj. registrace skupiny přichází v úvahu vždy pouze od počátku kalendářního roku. Pokud je přihláška podána po 31. říjnu běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem od 1. ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci.
Příklad 3
Zdaňovací období skupiny
Obchodní společnost A se rozhodla se svými dvěma dceřinými společnostmi B a C vytvořit skupinu. Společnost A má přitom měsíční zdaňovací období a její dceřiné společnosti B a C mají čtvrtletní zdaňovací období. V říjnu 2021 podaly přihlášku k registraci skupiny, v níž byla společnost A určena jako zastupující člen skupiny.
Podmínky pro registraci skupiny byly splněny, a proto se skupina stala plátcem s účinností od 1. 1. 2022. Od tohoto data má skupina měsíční zdaňovací období a nemůže požádat o jeho změnu na čtvrtletní zdaňovací období, jak vyplývá z § 99a odst. 1 zákona o DPH.
Zdaňovací období plátce, který nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku
Pro plátce, kteří nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu, neplatí pro vymezení zdaňovacího období žádná speciální úprava. Jejich zdaňovací období se tedy stanoví standardním způsobem stejně jako u plátců se sídlem v tuzemsku, tj. prakticky se odvíjí od výše obratu za předchozí kalendářní rok, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 4
Zdaňovací období pro plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu
Firma se sídlem v Německu, která nemá provozovnu v tuzemsku, je v tuzemsku registrována jako plátce daně, protože nakupuje příležitostně v tuzemsku zboží a prodává ho zákazníkům jak v tuzemsku, tak i do jiných členských států, byla do konce roku 2022 plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím.
V roce 2021 dosáhla v tuzemsku obratu ve výši 9 500 000 Kč, a proto pro rok 2022 zůstala plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. V roce 2022 však dosáhla v tuzemsku obratu ve výši 15 250 000 Kč, a proto se od 1. 1. 2023 stane plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím.
Možnost změny zdaňovacího období po skončení roku 2022
Podle § 99a zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku.
Obratem se přitom podle § 4a zákona o DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění. Do obratu se započítává úplata za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, a to ke dni jejich uskutečnění, ať již je přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko se do obratu nezahrnují. Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu zahrnují. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH, penzijní činností podle § 54a zákona o DPH, pojišťovací činnosti podle § 55 zákona o DPH, dodání nemovitých věcí, které je osvobozeno od daně podle § 56 zákona o DPH a nájem nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Za příležitostnou činnost se považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Do obratu se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
Plátce změnu zdaňovacího období oznámí prakticky správci daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2023 v přiznání za prosinec 2022. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ uvede plátce kód „M“. Pokud by zdaňovací období plátce pro příští rok neměnil, tento řádek nevyplňuje.
Příklad 5
Změna zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí
Obchodní společnost, která se stala plátcem v roce 2015, byla dosud plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, protože její roční obrat překračoval částku 10 000 000 Kč.
Pokud v roce 2021 dosáhne obratu např. ve výši 9 860 000 Kč, může se od 1. 1. 2023 rozhodnout, že bude plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a tuto změnu podle § 99a odst. 1 písm. d) zákona o DPH oznámí správci daně v daňovém přiznání za prosinec 2022. Na titulní straně tohoto daňového přiznání uvede v příslušném řádku kód „M“ a pro rok 2023 bude jejím zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.
Povinná změna zdaňovacího období po skončení roku 2022
Z § 99 a § 99a zákona o DPH prakticky vyplývá, že plátce, který měl dosud jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, je povinen jeho délku změnit na kalendářní měsíc, pokud jeho obrat za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč.
V tomto případě je plátce také povinen změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2023 v přiznání za prosinec 2021. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ uvede plátce kód „Q“. Pokud by plátce změnu zdaňovacího období neprovedl a v daňovém přiznání nevyznačil, správce daně by ho zřejmě po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za leden 2023 vyzval, aby toto daňové přiznání předložil.
Příklad 6
Změna zdaňovacího období na kalendářní měsíc
Obchodní společnost, která se stala plátcem v roce 2016, byla dosud plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, protože její roční obrat v předchozích letech nepřekračoval částku 10 000 000 Kč.
Pokud v roce 2021 dosáhne obchodní společnost obratu např. ve výši 12 200 000 Kč, stává se podle § 99 zákona o DPH od 1. 1. 2023 plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím a tuto změnu oznámí správci daně v daňovém přiznání za IV. čtvrtletí 2022. Na titulní straně tohoto daňového přiznání uvede obchodní společnost v příslušném řádku kód „Q“ a pro rok 2023 bude jejím zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.
Zdaňovací období v insolvenci
Specifický postup při stanovení zdaňovacího období plátce v insolvenci vyplývá ve vazbě na daňový řád z § 99b zákona o DPH. Podle § 99b odst. 1 zákona o DPH končí zdaňovací období, v němž nastala účinnost rozhodnutí o úpadku v souladu s daňovým řádem, posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém nastaly účinky rozhodnutí o úpadku.
Příklad 7
Zdaňovací období plátce před rozhodnutím o úpadku
Na obchodní společnost, která je plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, byl podán insolvenční návrh a rozhodnutí insolvenčního soudu o úpadku této obchodní společnosti nabylo účinnosti od 22. 11. 2022.
Podle § 99b odst. 1 zákona o DPH končí pro tuto obchodní společnost zdaňovací období již 30. 11. 2022 a nikoliv až 31. 12. 2022, jak by tomu bylo v případě, že by tato společnost v úpadku nebyla.
Podle § 99b odst. 2 zákona o DPH je pro období po skončení měsíce, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení, do konce kalendářního roku zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Měsíční zdaňovací období musí být přitom zachováno až do konce kalendářního roku, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení.
Příklad 8
Zdaňovací období plátce po skončení insolvenčního řízení
Na obchodní společnost, která byla plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, byl podán v roce 2020 insolvenční návrh a proběhlo u ní insolvenční řízení formou reorganizace. Insolvenční řízení bylo ukončeno v měsíci říjnu 2022.
Podle § 99b odst. 2 zákona o DPH bude mít tato obchodní společnost až do konce roku 2022 jako zdaňovací období kalendářní měsíc.
Z § 99b odst. 3 zákona o DPH nadále vyplývá, že plátce nemůže změnit zdaňovací období pro kalendářní rok bezprostředně následující po kalendářním roce, ve kterém došlo ke skončení insolvenčního řízení.
Příklad 9
Zdaňovací období plátce v následujícím kalendářním roce po skončení insolvenčního řízení
V návaznosti na předchozí příklad obchodní společnost, u které proběhlo insolvenční řízení formou reorganizace, které bylo v říjnu 2022 ukončeno, bude mít podle § 99b odst. 3 zákona o DPH v roce 2023 nadále jako zdaňovací období kalendářní měsíc.
Ing. Václav Benda
