Změny v § 15 a § 15b
   zákona o daních z příjmů

V průběhu roku 2025 došlo třemi zákony k úpravě znění § 15 a § 15b ZDP. Jednak se jedná o zákon č. 84/­2025 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. května 2025, a tento zákon upravil znění § 15b ZDP. Dále došlo k dalšímu doplnění § 15b ZDP na základě zákona č. 120/­2025 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. června 2025. Zákonem č. 176/­2025 Sb., který nabývá účinnosti od 1. 1. 2026 pak došlo k úpravě § 15 ZDP. O jaké změny ve zdanění fyzických osob se jedná?

Doplnění § 15b ZDP, týkající se daňové podpory produktu spoření na stáří

Od základu daně lze dle § 15 odst. 6 ZDP (s účinností od 1. 1. 2026 je zákonem č. 176/­2025 Sb. změněno původní označení odstavec č. 5 na označení odstavce č. 6) odečíst příspěvky v celkovém úhrnu nejvýše 48 000 Kč zaplacené poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem.

V případě příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření lze odečíst od základu daně podle odstavce 6 pouze část měsíčního příspěvku poplatníka, která převyšuje částku, od které náleží nejvyšší státní příspěvek podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření. Pro účely § 15 odst. 6 ZDP tak bude poplatník muset od svého měsíčního příspěvku na penzijní připojištění nebo na doplňkové penzijní spoření odečíst částku 1 700 Kč a od základu daně odečíst pouze takto získané částky. Pokud je poplatníkův měsíční příspěvek na penzijní připojištění nebo na doplňkové penzijní spoření nižší nebo roven 1 700 Kč, odpočet od základu daně podle § 15 odst. 6 ZDP nemůže využít. V případě zaplacení jednorázového pojistného na soukromé životní pojištění se pro účely odstavce 6 za příspěvek zaplacený ve zdaňovacím období trvání pojištění považuje poměrná část jednorázového pojistného připadající na toto zdaňovací období určená s přesností na dny.

Produktem spoření na stáří se dle § 15a odst. 1 ZDP rozumí:

a)  penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

b)  doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

c)  penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

d)  soukromé životní pojištění,

e)  dlouhodobý investiční produkt.

Institucí penzijního pojištění se dle § 15a odst. 2 ZDP rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je:

a)  provozován na principu fondového hospodaření,

b)  zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém¹³⁶⁾ na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

c)  povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušného orgánu v tomto státě.

Soukromým životním pojištěním se dle § 15a odst. 3 ZDP rozumí pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu, na který vznikne nárok nejdříve v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku, sjednaná s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, ve kterých pojistná částka pro případ dožití, pokud je sjednána, činí nejméně:

a)  40 000 Kč, pokud pojistná doba činí nejméně 10 a nejvýše 20 let, nebo

b)  70 000 Kč, pokud pojistná doba činí více než 20 let.

Dlouhodobým investičním produktem se dle § 15a odst. 5 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí dlouhodobý investiční produkt podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a obdobný produkt poskytovaný zahraniční osobou oprávněnou poskytovat takový produkt v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor.

Pojištěním dlouhodobé péče se dle § 15c odst. 1 ZDP rozumí pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu, sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Vymezením podmínek daňové podpory produktu spoření na stáří se detailně zabývá § 15b ZDP. Stěžejní podmínkou dle odstavce 1 písm. a) bod 1 tohoto ustanovení je, že produkt spoření na stáří je daňově podporovaný, pokud je sjednáno nebo jinak určeno, že výplata peněžních prostředků nebo plnění z tohoto produktu nebo odepsání majetku z dlouhodobého investičního produktu jsou ve prospěch poplatníka, který produkt sjednal, a to pouze po 120 kalendářních měsících od vzniku produktu, nejdříve však v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku, a v případě plnění z doplňkového penzijního spoření, na které podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření vzniká nárok dosažením věku o 5 let nižšího, než je jeho důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění, nejdříve v okamžiku dosažení věku o 5 let nižšího, než je jeho důchodový věk podle zákona upravujícího důchodové pojištění.

Zákonem č. 120/­2025 Sb. došlo k doplnění výše uvedeného § 15b odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP v tom smyslu, že doba 120 kalendářních měsíců se nepoužije v případě plnění z doplňkového penzijního spoření, na které podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření vzniká nárok před uplynutím spořící doby v délce 120 kalendářních měsíců. Ve smyslu přechodných ustanovení k tomuto zákonu se ustanovení § 15b odst. 1 písm. a) bodu 1 ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použije již od zdaňovacího období roku 2025.

Následkem porušení podmínek pro daňovou podporu produktu spoření na stáří je, že příspěvky na tento produkt již do budoucna nepožívají výhody uvedené v § 6 odst. 9 písm. m) a § 15 odst. 6 ZDP, a to z důvodu, že tato ustanovení se vztahují pouze na daňově podporované produkty spoření na stáří.

V § 15b odst. 4 ZDP jsou následně vymezeny situace, kdy dochází k navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří. K navrácení daňové podpory dochází vždy ve zdaňovacím období, ve kterém nastala některá ze skutečností uvedených v tomto odstavci, není tedy třeba podávat dodatečná daňová přiznání za předchozí zdaňovací období, ve kterých byla daňová podpora čerpána.

Navrácením daňové podpory produktu spoření na stáří se dle § 15b odst. 5 ZDP rozumí:

a)  vznik příjmu podle § 10 ZDP ve výši úhrnu příspěvků poplatníka, které byly odečteny od základu daně za bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích období, zaplacených na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, a

b)  vznik příjmu podle § 6 ZDP ve výši úhrnu příspěvků hrazených zaměstnavatelem na tento produkt nebo na produkt spoření na stáří stejného druhu, ze kterého byly všechny naspořené peněžní prostředky a majetek převedeny na tento produkt, které byly ve zdaňovacím období, ve kterém nastala skutečnost, která má za následek navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří, a v bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích obdobích osvobozeny od daně; tento příjem se nepovažuje za vyplácený plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti (z toho vyplývá, že z tohoto příjmu se neplatí pojistné na sociální a zdravotní pojištění).

Ustanovení § 15b ZDP bylo zákonem č. 84/­2025 Sb., doplněno o odstavec 7, z něhož vyplývá, že do doby trvání daňově podporovaného produktu spoření na stáří se pro účely odstavce 4 (tento odstavec vymezuje podmínky vzniku navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří) započítává také doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného produktu spoření na stáří stejného druhu a v případě doplňkového penzijního spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření i doba trvání poplatníkova zaniklého daňově podporovaného penzijního připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem, jestliže:

a)  produkt spoření na stáří zanikl z důvodu zániku jeho poskytovatele nebo odnětí povolení k poskytování tohoto produktu poskytovateli a naspořené peněžní prostředky a majetek ze zaniklého produktu spoření na stáří poplatník vložil do 1 měsíce od jejich přijetí na svůj daňově podporovaný produkt spoření na stáří, nebo

b)  se odepíší veškeré naspořené peněžní prostředky a majetek na poplatníkův daňově podporovaný produkt spoření na stáří.

Z bodu 2 přechodných ustanovení k zákonu č. 84/­2025 Sb. vyplývá, že ustanovení § 15b odst. 7 ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 84/­2025 Sb. se použije již od zdaňovacího období roku 2024. Pro účely § 15b odst. 7 ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 84/­2025 Sb. se za zaniklý daňově podporovaný produkt spoření na stáří považuje také zaniklé penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/­1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/­2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření penzijní pojištění a soukromé životní pojištění vzniklá před 1. lednem 2024, pokud příspěvky na ně mohly být odečteny od základu daně podle § 15 odst. 5 a 6 ZDP ve znění účinném před 1. lednem 2024.

ZAVEDENÍ POVINNÉHO PŘÍSPĚVKU ZAMĚSTNAVATELE NA PRODUKT SPOŘENÍ NA STÁŘÍ - Připomínáme zde, že ze zákona č. 324/­2025 Sb. o povinném příspěvku na produkty spoření na stáří a o změně souvisejících zákonů vyplývá s účinností od 1. 1. 2026, že zaměstnavatel má povinnost platit povinný příspěvek na produkt spoření na stáří zaměstnance, který vykonává rizikovou práci.

Pro účely tohoto zákona se rozumí produktem spoření na stáří pouze penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem a doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření. Rizikovou prací se rozumí práce, která je podle právních předpisů upravujících ochranu veřejného zdraví zařazena do třetí kategorie pro faktory pracovních podmínek vibrace, zátěž chladem, zátěž teplem nebo celková fyzická zátěž, jde-li o zátěž při dynamické fyzické práci vykonávané velkými svalovými skupinami.

Zaměstnavatel zaplatí povinný příspěvek na zaměstnancův produkt spoření na stáří ve výši 4 % z vyměřovacího základu za rozhodné období, jestliže zaměstnanec v rozhodném období odpracoval alespoň 3 směny rizikové práce, přičemž je-li směna rizikové práce kratší nebo delší než 8 hodin, započítá se do počtu směn rizikové práce každá započatá hodina délky směny jako jedna osmina směny rizikové práce. Rozhodným obdobím je kalendářní měsíc, v němž zaměstnanec vykonával rizikovou práci. Vyměřovacím základem je vyměřovací základ zaměstnance podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Prvním rozhodným obdobím, za které vzniká povinnost zaměstnavatele zaplatit povinný příspěvek na zaměstnancův produkt spoření na stáří, je první rozhodné období následující po dni, kdy zaměstnanec oznámí zaměstnavateli, že uplatňuje právo na povinný příspěvek. Další povinnosti zaměstnavatele v souvislosti s poskytováním povinného příspěvku na produkt spoření na stáří zaměstnanci (informační povinnost poskytnutá zaměstnanci, potvrzení o povinném příspěvku vydaného zaměstnanci, vedení záznamů o povinném příspěvku) jsou stanoveny v § 5 až § 7 zákona. V § 8 zákona jsou uvedeny sankce za přestupky v souvislosti s nedodržením zákonem stanovených postupů poskytnutí povinného příspěvku fyzickou a právnickou osobou jako zaměstnavatel.

Výše uvedená povinnost zaměstnavatele platit povinný příspěvek na produkt spoření na stáří zaměstnanci nemá žádné daňové dopady [pro daňové účely stále platí postup dle § 6 odst. 9 písm. m) a dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP].

Zákonem č. 324/­2025 Sb. došlo současně i k dílčí úpravě § 5a zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a v zákonu o doplňkovém penzijním spoření.

Úprava znění § 15 ZDP, týkající se odpočtu úroků z úvěrů od základu daně

Za nezdanitelnou část základu daně, kterou může dle § 15 odst. 3 ZDP odečíst poplatník daně z příjmů fyzických osob od základu daně v rámci daňového přiznání nebo v rámci ročního zúčtování daně patří částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použité na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Detailnější podmínky pro uplatnění tohoto odpočtu jsou ve vazbě na předmět bytové potřeby vymezený v § 4b ZDP stanoveny v § 15 odst. 4 ZDP. Zde se rovněž uvádí, že úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3 ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

Zákonem č. 176/­2025 Sb. dochází s účinností od 1. 1. 2026 k doplnění stávajícího znění § 15 odst. 3 ZDP. Nově se zde stanoví, že od základu daně se odečte také částka, která se rovná úrokům připadajícím na podíl poplatníka v bytovém družstvu, zaplacená poplatníkem ve zdaňovacím období, pokud jde o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s těmito úvěry, úvěr je použit na financování bytové potřeby a placení této částky je spojeno s členstvím poplatníka v tomto bytovém družstvu. Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část nebo předmět bytové potřeby užívaný na základě členství v bytovém družstvu nebo jeho část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

Dále se v § 15 odst. 4 ZDP nově stanoví, že úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3, nesmí překročit 150 000 Kč.

Zákonem č. 176/­2025 Sb. došlo dále k doplnění § 15 ZDP o nový odstavec č. 5. Z tohoto odstavce vyplývá:

•    jde-li o odpočet částky rovnající se úrokům připadajícím na podíl v bytovém družstvu podle odstavce 3, který je ve spoluvlastnictví více zletilých poplatníků nebo ve společném jmění manželů, uplatní odpočet jeden z nich, nebo každý z nich, a to rovným dílem;

•    jde-li o úvěr bytového družstva použitý na financování bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen podle odstavce 3 pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu byl poplatník členem tohoto bytového družstva a předmět bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět této bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností podle stavebního zákona;

•    ve zdaňovacím období, ve kterém došlo ke vzniku členství v bytovém družstvu, postačí, pokud byl poplatník členem bytového družstva ke konci tohoto zdaňovacího období;

•    jde-li o úvěr bytového družstva použitý na financování bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně podle odstavce 3 zaniká a příjmem poplatníka podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů bytového družstva základ daně snížen podle odstavce 3.

Základním předpokladem pro uplatnění odpočtu částky, která se rovná úrokům připadajícím na podíl poplatníka v bytovém družstvu, zaplacené poplatníkem ve zdaňovacím období, je členství v bytovém družstvu a skutečnost, že člen v rámci nájemného hradí tyto úroky z úvěru, který si bytové družstvo vzalo. Daňovou výhodu mohou využít ti, kteří družstevní byt používají k uspokojení své bytové potřeby. Naopak u nemovitostí pořízených za investičním účelem (pronájem) je možnost uplatnění tohoto odpočtu vyloučena. Maximální částka úroků, kterou lze odečíst v jednom zdaňovacím období, je 150 000 Kč, a to v součtu všech úroků z úvěrů na bydlení (vlastních i družstevních). Odpočet bude možné poprvé využít v daňovém přiznání za rok 2026 resp. v rámci ročního zúčtování provedeného zaměstnavatelem za rok 2026.

V návaznosti na doplnění výše uvedených ustanovení § 15 odst. 3 a 4 a nový odstavec 5 se doplňuje i ustanovení § 38k odst. 5 písm. e) ZDP a v ustanovení § 38l odst. 1 se uvádí nové písmeno h) ZDP.

Ustanovení § 38k odst. 5 písm. e) ZDP stanoví povinnosti poplatníka učinit prokazatelně do 15. února za uplynulé zdaňovací období prohlášení (pro účely provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátcem daně), v jaké výši byly zaplaceny v uplynulém zdaňovacím období úroky z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru a nebo z jiného úvěru poskytnutého v souvislosti s těmito úvěry stavební spořitelnou nebo bankou a použitého na financování bytových potřeb nebo částky, které se rovnají úrokům z úvěru bytového družstva na financování bytové potřeby.

•    v bodu 1 tohoto písmene se doplňuje, že součástí tohoto prohlášení poplatníka je, zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně; to neplatí v případě úroků z úvěru bytového družstva, které připadají na jiný podíl v tomto družstvu.

•    v novém písmenu bodu 3 tohoto písmene e) se stanoví, že součástí tohoto prohlášení poplatníka je, že úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků ve společně hospodařící domácnosti poplatníka a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, o které se snižuje základ daně podle § 15 odst. 3 až 5, nepřekročil v uplynulém zdaňovacím období 150 000 Kč.

V ustanovení § 38l odst. 1 ZDP, stanovující prokazování nároku na nezdanitelnou část základu daně poplatníkem plátci daně, se za písmeno g) vkládá nové písmeno h), které stanoví, že poplatník prokazuje plátci daně nárok na nezdanitelnou část základu daně v případě úvěru bytového družstva použitého na financování bytové potřeby:

•    smlouvou o úvěru uzavřenou bytovým družstvem a

•    každoročně potvrzením tohoto družstva, že je poplatník jeho členem,

•    potvrzením bytového družstva o částce rovnající se úrokům připadajícím na podíl poplatníka v tomto družstvu zaplacené v uplynulém kalendářním roce poplatníkem a

•    potvrzením stavební spořitelny nebo banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce bytovým družstvem z tohoto úvěru.

Ve smyslu přechodného ustanovení k zákona č. 176/­2025 Sb. se pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Ing. Ivan Macháček