Změny v zákoně
o dani z nemovitých věcí

účinné od 1. 1. 2025

1.  Na zdaňovací období roku 2025 dochází k rozšíření předmětu daně u lesních pozemků

2.  Rozšíření osvobození od daně z pozemků a daně ze staveb a jednotek

3.  Které další změny přináší zákon č. 349/­2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2025?

4.  Nové povinnosti pro nájemce, pachtýře a uživatele coby poplatníky daně ze staveb a jednotek

5.  Změny v rámci koeficientů u daně z nemovitých věcí

6.  Změna u koeficientu 1,5

7.  Změny u místního koeficientu

8.  Jak na přechodná ustanovení k zákonu č. 349/­2023 Sb.?

9.  Jak je to s daňovým přiznáním?

Které změny s sebou přináší pro zdaňovací období roku 2025 novela zákona č. 338/­1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“), která byla provedena zákonem č. 349/­2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů? Dále je třeba reflektovat změny, které s sebou v daném kontextu přinášejí i další právní předpisy přijaté zákonodárcem v nedávné době, pakliže mají svůj dopad též do problematiky daně z nemovitých věcí.

1. Na zdaňovací období roku 2025 dochází k rozšíření předmětu daně u lesních pozemků

V § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z nemovitých věcí došlo na zdaňovací období roku 2025 k rozšíření předmětu daně u lesních pozemků. Zákonodárce stanovil, že předmětem daně z pozemků od zdaňovacího období roku 2025 nejsou lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštního určení. Pro srovnání – ve zdaňovacím období roku 2024 nebyl předmětem daně celý lesní pozemek, na němž se nacházel les ochranný nebo les zvláštního určení. Nová úprava tak vyjímá z předmětu daně pouze části lesních pozemků v rozsahu, v nichž jsou lesy ochranné nebo lesy zvláštního určení podle lesního zákona. V důsledku toho vzniká poplatníkům povinnost podat daňové přiznání k dani z nemovitých věcí na zdaňovací období roku 2025.

V kontextu s tím v souladu s § 5 odst. 2 zákona o dani z nemovitých věcí dochází na zdaňovací období roku 2025 ke změnám stanovení základu daně u lesních pozemků. Takto je vypuštěna možnost stanovení základu daně na základě ceny zjištěné podle platných cenových předpisů k 1. 1. zdaňovacího období u lesního pozemku, přičemž stanovit základ daně pro lesní pozemek bude možno na zdaňovací období roku 2025 pouze jako součin skutečné výměry pozemku v m² zjištěné k 1. 1. zdaňovacího období z částky 3,80 Kč. I těmto poplatníkům, kteří měli na zdaňovací období roku 2024 stanoven základ daně u lesního pozemku na základě ceny zjištěné podle platných cenových předpisů k 1. 1. zdaňovacího období, vzniká povinnost podat daňové přiznání na zdaňovací období roku 2025.

2. Rozšíření osvobození od daně z pozemků a daně ze staveb a jednotek

Změny s sebou přináší též aplikace zákona č. 183/­2024 Sb., kterým se mění zákon č. 334/­1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů. Od zdaňovacího období roku 2025 proto dochází k rozšíření osvobození dle § 4 odst. 1 písm. k) bodu 2 zákona o dani z nemovitých věcí. Platí, že do 31. 12. 2024 bylo možno do tohoto osvobození zahrnout pouze pozemky v rozsahu, v jakém se na nich nachází krajinný prvek skupina dřevin, stromořadí, travnatá údolnice, mez, příkop nebo mokřad, pokud je tento prvek uveden v evidenci ekologicky významných prvků dle zákona upravujícího zemědělství.

Od 1. 1. 2025 jsou osvobozeny další ekologicky významné prvky v podobě krajinotvorného sadu, terasy, solitérní dřeviny a skalky. Musí být ovšem uvedeny v evidenci ekologicky významných prvků. Nutno připomenout, že druhy ekologicky významných prvků v evidenci ekologicky významných prvků stanoví § 5 nařízení vlády č. 307/­2014 Sb., o stanovení podrobností evidence využití půdy podle uživatelských vztahů, ve znění pozdějších předpisů. V souladu s ním platí, že druhem ekologicky významného prvku nebo jeho části v evidenci ekologicky významných prvků, který nelze vyhradit jako neprodukční plochu, je krajinotvorný sad.

Tato vládní koncepce dále počítá s tím, že dalším druhem ekologicky významného prvku nebo jeho části v evidenci ekologicky významných prvků, který je možno vyhradit jako neprodukční plochu, je krajinný prvek v podobě meze, terasy, travnaté údolnice, skupiny dřevin, stromořadí, solitérní dřeviny, příkopu, mokřadu a skalky. Chce-li si poplatník uplatnit nárok na osvobození podle výše uvedeného ustanovení zákona v rámci daňového přiznání k dani z nemovitých věcí na zdaňovací období roku 2025, může tak učinit pouze tehdy, jestliže má k 1. 1. 2025 výše uvedený ekologicky významný prvek zapsán v evidenci ekologicky významných prvků. To si může poplatník zjistit ve Veřejném registru půdy – LPIS v informačním panelu, kde je také tlačítko „Podklad pro osvobození“, kterým se může v případě zájmu vytvořit příslušný podklad pro výše zmíněné osvobození.

3. Které další změny přináší zákon č. 349/­2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2025?

Zákonem č. 349/­2023 Sb. dochází s účinností od 1. 1. 2025 ke zrušení osvobození dle § 4 odst. 1 písm. k) bodu 3 zákona o dani z nemovitých věcí. To má za následek, že od zdaňovacího období roku 2025 již nebudou osvobozeny pozemky v rozsahu, v jakém se na nich nachází příkop, mokřad, močál, bažina, skalní útvar, rokle nebo strž, pakliže jde o pozemky ostatních ploch mimo zastavené území obce podle stavebního zákona, které nejsou užívány k podnikání.

Zákonodárce tuto svou koncepci podpořil tím, že na zdaňovací období roku 2024 zavedl do zákona nižší sazbu daně ve výši 0,08 Kč za 1 m², která postihuje pozemky zařazené do skupiny nevyužitelných ostatních ploch, tj. pozemků evidovaných v katastru nemovitostí s druhem pozemku ostatní plocha a se způsobem využití pozemku neplodná půda, zamokřená plocha, mez, stráň nebo zeleň. Zákonodárce umožňuje, aby tuto skupinu pozemků obec zatížila místním koeficientem v rozmezí od 0,5 a 1,5, a to pouze pro tuto skupinu pozemků. Vedle toho od zdaňovacího období roku 2024 došlo k zavedení osvobození dle § 4 odst. 1 písm. z) zákona o dani z nemovitých věcí, díky němuž může obec osvobodit obecně závaznou vyhláškou ostatní plochy se způsobem využití neplodná půda, zamokřená plocha, mez, stráň, zeleň nebo jiná plocha. V souladu s § 4 odst. 6 zákona o dani z nemovitých věcí je obec povinna v obecně závazné vyhlášce stanovit, na které způsoby využití pozemku se takové osvobození vztahuje. Pakliže by tak obec neučinila, platí, že se osvobození vztahuje na všechny pozemky se způsobem využití neplodná půda, zamokřená plocha, mez, stráň nebo zeleň. V návaznosti na zrušení osvobození dle § 4 odst. 1 písm. k) bodu 3 zákona o dani z nemovitých věcí nemá poplatník povinnost od 1. 1. 2025 podávat daňové přiznání k dani z nemovitých věcí a tyto změny budou provedeny z moci úřední na základě bodu 3 přechodných ustanovení zákona č. 349/­2023 Sb.

Kromě již uvedeného dochází s účinností od 1. 1. 2025 k upřesnění osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, přičemž dosavadní osvobození pozemků veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť se nahrazuje osvobozením pozemků v rozsahu, v jakém se na nich nachází veřejné prostranství, veřejně přístupné sportoviště nebo veřejně přístupná účelová komunikace jiná než dle písm. o), zpravidla lesní nebo polní cesta. Z uvedeného je zřejmé, že pojem „veřejně přístupný prostor“ je nahrazen pojmem „veřejná prostranství“, jak je definován např. v zákoně č. 128/­2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o obcích“) a obsahuje i veřejně přístupné parky.

Dle § 34 zákona o obcích jsou všechna náměstí, ulice, tržiště, chodníky, veřejná zeleň, parky a další prostory přístupné každému bez omezení, což znamená, že slouží obecnému užívání – bez ohledu na vlastnictví tohoto prostoru. Zákonodárce předpokládá, že osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) bodu 1 zákona o dani z nemovitých věcí by měly používat zejména pozemky evidované v územním plánu obce jako veřejná prostranství nebo pozemky určené obecně závaznou vyhláškou jako místa, která v obci podléhají poplatku za užívání veřejného prostranství dle § 14 odst. 2 zákona č. 565/­1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o místních poplatcích“).

Podle ust. § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích obec určí obecně závaznou vyhláškou místa, která v obci podléhají poplatku za užívání veřejného prostranství. Jedná se o rozhodování, které je v samostatné působnosti obce ve smyslu § 35 zákona o obcích. Při tomto rozhodování je obec vázána nejen definicí veřejného prostranství, která je obsažena v ust. § 34 zákona o obcích, ale také celým systémem územního plánování a stavebního řízení podle zvláštních předpisů. Právo vlastníka bránit se obecnému užívání jeho majetku soukromoprávní cestou (žalobou u obecných soudů) tím není jakkoliv omezeno. Zpoplatnění zvláštního užívání veřejného prostranství se nemusí týkat všech veřejných prostranství, ale pouze těch, která jsou, pro účely poplatkové povinnosti za zvláštní užívání vymezena obecně závaznou vyhláškou obce, vydanou dle § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích.

Práva a povinnosti vlastníka takového prostoru nejsou jeho prohlášením za veřejné prostranství přímo nijak dotčena – k tomu srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 21/02. Z důvodové zprávy k zákonu č. 349/­2023 Sb. dále vyplývá, že další prostory přístupné bez omezení, které jsou obsaženy v § 34 zákona o obcích, je nutno vykládat tak, že nejde o jakékoliv prostory, ale jedná se o prostranství mající obdobný charakter jako „ulice, tržiště, chodníky, veřejná zeleň či parky“. Zákonný požadavek na přístupnost těchto prostor každému bez omezení se tudíž vztahuje na veškerá veřejná prostranství, což jsou prostranství vyjmenovaná v zákoně o obcích a tzv. „další prostory“. Podstatné pro posouzení charakteru takového pozemku je zpravidla to, zda je bez omezení volně přístupný komukoliv. Ve své podstatě to znamená omezení práv vlastníka takového prostoru, resp. části nemovité věci, který musí respektovat, že uvedený prostor (i když se nachází v jeho vlastnictví), nemůže být tímto vlastníkem jakkoli uzavřen, jelikož by rázem pozbyl funkce veřejného prostranství – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 As 49/­2004. Judikatura Nejvyššího soudu v daném kontextu přijala rovněž závěr, že veřejná prostranství obce jsou takto užívána především jejími vlastními občany – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 28 Cdo 561/­2012. Hodí se poznamenat, že dalšími veřejnými prostranstvími jsou takto též např. dětská hřiště nebo parkoviště. Koncepce zákona přitom vychází z toho, že pozemek v rozsahu, v jakém se na něm takto nachází veřejné prostranství, požívá osvobození od daně, protože samotná skutečnost, že je tento pozemek veřejným prostranstvím, znemožňuje vlastníku pozemku jeho užívání a vlastník pozemku nemá prakticky možnost přístup na takový pozemek jakkoli omezit.

Zastavíme-li se u osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) bodu 2 zákona o dani z nemovitých věcí, pak z důvodové zprávy k zákonu č. 349/­2023 Sb. vyplývá, že pozemky jsou osvobozeny v rozsahu, v jakém se na nich nachází veřejně přístupná sportoviště. Veřejně přístupným sportovištěm se pro tyto účely chápe sportoviště, které je přístupné každému bez omezení – nejčastěji veřejně přístupné sportoviště, které se nachází v městských parcích. Osvobození takovýchto pozemků od daně nebrání ani skutečnost, že takovéto sportoviště není v předem vymezeném čase veřejně přístupné, jelikož může být v tomto čase využíváno např. školou v rámci pravidelné tělesné výchovy.

Pokud jde o osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) bodu 3 zákona o dani z nemovitých věcí, platí v souladu s důvodovou zprávou k zákonu č. 349/­2023 Sb., že za veřejně přístupnou účelovou komunikaci je možno považovat trvalou a v terénu rozeznatelnou dopravní cestu, která je určena k užívání blíže neurčeným počtem osob, která slouží ke spojování nemovitých věcí navzájem či s jinými pozemními komunikacemi, čímž je naplněna nezbytná a ničím nenahraditelná komunikační potřeba osob a potřebných pozemků a k jejímuž vzniku dal vlastník souhlas (resp. neměl námitky proti jejímu vzniku).

Důvodová zpráva dále uvádí, že mezi veřejně přístupné účelové komunikace dále náleží např. veřejně přístupné lesní cesty, polní cesty, turistické stezky, cyklostezky a přístupové cesty k vodě. Do této kategorie patří také např. lesní cesta se závorou, která znemožňuje vjezd vozidel do lesa, ale je využívána pro pěší turistiku. Tyto lesní cesty se dle významu a účelu dělí na lesní cesty pro celoroční provoz a lesní cesty pro sezonní provoz. Lesní cesty pro celoroční provoz jsou jednopruhové cesty, které umožňují svým prostorovým uspořádáním a technickou vybaveností celoroční provoz. Tyto jsou opatřeny vozovkou a technicky účelným odvodněním i výhybnami. Nejmenší šířka jízdního pruhu je 3 m a nejmenší volná šířka lesní cesty je 4 m. Oproti tomu lesní cestou pro sezonní provoz jsou jednopruhové cesty, které umožňují svým prostorovým uspořádáním a technickou vybaveností minimálně sezonní provoz. V případě nedostatečně únosného a nedostatečně odvodněného podloží jsou tyto cesty opatřeny provozním zpevněním nebo vozovkou. Tyto cesty musí být opatřeny účinným a technicky účelným odvodněním a výhybnami. Minimální šířka jízdního pruhu zde činí 3 m a minimální volná šířka lesní cesty činí 4 m. Lesní svážnice a technologické linky nejsou řazeny mezi lesní cesty, ale řadí se mezi tzv. ostatní trasy pro lesní dopravu. Pokud by měly být tyto trasy považovány za veřejně přístupné účelové komunikace, bylo by to jen v případě, že mimo soustřeďování dřeva jsou užívány i dalším blíže neurčeným počtem osob, čímž by takto naplňovaly nezbytnou a ničím nenahraditelnou komunikační potřebu osob a potřebných pozemků. Z již zmíněné důvodové zprávy dále plyne, že polní cestu je možno chápat jako účelovou komunikaci sloužící zejména zemědělské dopravě, ale nelze ani vyloučit její využití jako cyklistické stezky anebo např. stezky pro pěší. Oproti tomu vyjeté koleje zemědělskou technikou mezi poli, které slouží jen pro samotný přesun zemědělské techniky konkrétní osoby, nejsou považovány za polní cestu.

V návaznosti na již uvedené zákonodárce předpokládá, že osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí bude možno uplatnit pouze v případě, že budou splněny podmínky dle § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí. To předpokládá, že takové pozemky nemohou být užívány k podnikání, pronájmu či nemohou být propachtovány. Pokud by se tak ovšem stalo, není možno osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí uplatnit. Vztahuje-li se osvobození pouze na část pozemku, musí být takové osvobození v daňovém přiznání uvedeno. Má-li poplatník osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 12. 2024 uplatněno v rozsahu, které odpovídá novému znění osvobození, nevzniká mu povinnost podat daňové přiznání na zdaňovací období roku 2025.

Pozornost je nutno věnovat i v případě osvobození dle § 4 odst. 1 písm. p) zákona o dani z nemovitých věcí, které je provázáno na vymezení pojmu lesní pozemek dle § 1a odst. 1 písm. c) zákona o dani z nemovitých věcí. Tento nový pojem s účinností od 1. 1. 2025 nahrazuje v praxi ne zcela jasný pojem „pozemek v lesích“, kdy lesním pozemkem chápeme takto pozemek evidovaný v katastru nemovitostí s druhem pozemku lesní pozemek. Díky této koncepci jsou tak od 1. 1. 2025 od daně z pozemků nově osvobozeny části pozemků, na kterých je zřízena měřická značka bodu bodového pole včetně signalizačního a ochranného zařízení bodu bodového pole, a pásy lesních pozemků v rozsahu vyčleněném pro rozvody elektrické energie a plynů. S přihlédnutím k § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z nemovitých věcí jsou předmětem daně toliko lesní pozemky v rozsahu, v němž jsou lesy hospodářské, tudíž se toto osvobození takto týká pouze těchto lesních pozemků. Nedochází-li u poplatníka k jiným změnám, nevzniká mu z důvodu změny osvobození povinnost podat daňové přiznání na zdaňovací období roku 2025, jak ostatně vyplývá i z bodu 4 přechodných ustanovení k zákonu č. 349/­2023 Sb.

K určitým změnám dochází rovněž v případě osvobození zdanitelných staveb, kde v návaznosti na § 9 odst. 4 zákona o dani z nemovitých věcí (ve vztahu k osvobození dle § 9 odst. 1 písm. j) zákona o dani z nemovitých věcí), kde jsou takto osvobozeny zdanitelné stavby drah a na dráze, dále stavby letecké, vodních cest a přístavů, pakliže jsou v souladu s kolaudačním rozhodnutím užívány k veřejné dopravě. Osvobozeny jsou toliko za předpokladu, že nebudou užívány k podnikání v jiné oblasti, než je veřejná doprava nebo pronajímány anebo propachtovány za jiným účelem, než k zajištění veřejné dopravy. Třeba ještě dodat, že poplatníci, kteří uplatňují na zdaňovací období roku 2024 již zmíněné osvobození dle § 9 odst. 1 písm. j) zákona o dani z nemovitých věcí u zdanitelných staveb, které jsou aspoň z části užívány nebo pronajímány či propachtovány k jiným účelům než je zajišťování veřejné dopravy, jsou povinni podat daňové přiznání na zdaňovací období roku 2025, ve kterém musí ponížit již dříve uplatněný rozsah osvobození.

4. Nové povinnosti pro nájemce, pachtýře a uživatele coby poplatníky daně ze staveb a jednotek

V souladu s § 8 odst. 3 a 4 zákona o dani z nemovitých věcí dochází na zdaňovací období roku 2025 ke změně stávající právní úpravy, kdy jsou vypuštěny výjimky pro zdanitelné stavby a zdanitelné jednotky sloužící k bydlení. Na základě toho je od zdaňovacího období roku 2025 poplatníkem daně ze staveb a jednotek vždy nájemce nebo pachtýř u pronajaté nebo propachtované zdanitelné jednotky nebo zdanitelné stavby, pakliže je s nimi příslušná hospodařit Správa státních hmotných rezerv nebo jsou-li převedeny na základě rozhodnutí o privatizaci na Ministerstvo financí. Vedle toho je poplatníkem daně ze staveb a jednotek uživatel zdanitelné jednotky nebo zdanitelné stavby, pokud vlastník zdanitelné stavby nebo zdanitelné jednotky není znám nebo je se zdanitelnou stavbou či zdanitelnou jednotkou příslušný hospodařit Státní pozemkový úřad nebo Úřad pro zastupování státu ve věcech majetkových.

Třeba poznamenat, že pro zdaňovací období roku 2024 nebyly považovány za poplatníky daně ze staveb a jednotek nájemci nebo pachtýři, pakliže se jednalo o budovy obytného domu nebo o zdanitelné jednotky, které zahrnovaly byty, sklepy nebo komory, s nimiž byla příslušná hospodařit Správa státních hmotných rezerv, nebo byly-li převedeny na základě rozhodnutí o privatizaci na Ministerstvo financí. Tato výjimka od zdaňovacího období roku 2025 padá a v důsledku toho vzniká poplatníkům nově povinnost podat daňové přiznání na rok 2025. V kontextu s tím platila obdobná výjimka též pro uživatele, kteří užívali budovy obytného domu nebo zdanitelné jednotky, které zahrnovaly byty, sklepy nebo komory, jejichž vlastník nebyl znám nebo s nimi byl příslušný hospodařit Státní pozemkový úřad nebo Úřad pro zastupování státu ve věcech majetkových – při splnění podmínky, že předmětné nemovité věci užívali k podnikání. I těmto uživatelům nově vzniká povinnost podat daňové přiznání na zdaňovací období roku 2025, pakliže mají tyto nemovité věci pronajaty, propachtovány nebo je užívají bez právního titulu k podnikání. Jsou-li tyto nemovité věci užívány bez právního titulu, nicméně neslouží jako takové k podnikání, budou s přihlédnutím k § 9 odst. 4 zákona o dani z nemovitých věcí osvobozeny podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí, jelikož jsou považovány za zdanitelné stavby nebo zdanitelné jednotky ve vlastnictví ČR, které nejsou pronajaty, propachtovány nebo nejsou jako takové užívány k podnikání.

5. Změny v rámci koeficientů u daně z nemovitých věcí

I v rámci koeficientům daně z nemovitých věcí dochází na zdaňovací období roku 2025 ke změnám. První z těchto změn spočívá v tom, že se již nebude počet obyvatel obce, podle něhož se stanovuje koeficient dle § 6 odst. 3 a § 11 odst. 4 zákona o dani z nemovitých věcí, stanovovat podle výsledků posledního sčítání lidu, nýbrž postupem dle § 12f zákona o dani z nemovitých věcí. Z toho důvodu bude rozhodující počet obyvatel obce podle vyhlášky k provedení zákona o rozpočtovém určení daní, a to ve znění účinném k prvnímu dni zdaňovacího období.

V návaznosti na již uvedené proto dochází ke změně § 6 odst. 4 zákona o dani z nemovitých věcí, ve kterém je upravena možnost obce modifikovat koeficient podle počtu obyvatel dle § 6 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí, kdy tímto ustanovením zákona se násobí sazba daně pro stavební pozemky. Změna spočívá v tom, že dochází ke zrušení pravomoci obce snížit koeficient podle počtu obyvatel o jednu až tři kategorie obecně závaznou vyhláškou. Současně však zůstává zachována pravomoc obce zvýšit koeficient o jednu kategorii obecně závaznou vyhláškou, ale nelze ji aplikovat na část obce. Pokud jde o možnosti přezkumu obecně závazné vyhlášky v rámci správního soudnictví, nutno dodat, že tato nemůže být přezkoumána komplexním způsobem, neboť úkolem správního soudu je posoudit všechny individuální okolnosti konkrétního řešeného případu, tj. případně i to, zda obec zařazením té které nemovitosti či ulice do textu vyhlášky nejednala libovolně či diskriminačně – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 464/­2019. V rámci přezkumu obecně závazné vyhlášky by správní soud měl přezkoumat její zákonnost a v případě shledání rozporu se zákonem ji zcela nebo zčásti neaplikovat, považuje-li ji takto soud za rozpornou se zákonem – k tomu srov. např. rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 54 Af 36/­2018. Dále platí, že obec může tento koeficient zvýšit o jednu kategorii pro jednotlivé katastrální území nebo jednotlivý městský obvod či jednotlivou městskou část. Zákonodárce též nově upravil situace, kdy upravená výše koeficientu nebude odpovídat podmínkám uvedeným v daném ustanovení zákona. Nastane-li taková situace, pak se na takto stanovený koeficient pohlíží, jako kdyby nebyl vůbec upraven. V souladu s bodem 13 přechodných ustanovení zákona č. 349/­2023 Sb. se koeficienty snížené o jednu až tři kategorie použijí naposledy pro zdaňovací období roku 2024. Na základě této změny poté nevzniká poplatníkům povinnost podat daňové přiznání k dani z nemovitých věcí a změny těchto koeficientů správce daně zohlední ex offo.

Obdobné změny nastávají taktéž u koeficientu dle počtu obyvatel podle § 11 odst. 4 zákona o dani z nemovitých věcí. Tímto koeficientem se násobí sazba daně u skupin budov obytných domů a u skupiny ostatních zdanitelných jednotek. Na zdaňovací období roku 2025 zůstává sice zachována pravomoc obce zvýšit tento koeficient o jednu kategorii obecně závaznou vyhláškou v souladu s § 11 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí, avšak nelze ji aplikovat pro část obce. Obec má možnost tento koeficient zvýšit o jednu kategorii pro jednotlivé katastrální území nebo jednotlivý městský obvod či jednotlivou městskou část. Obec může též zvýšit o jednu kategorii tento koeficient pro obě skupiny nebo jen u jedné z nich. Dochází ke zrušení pravomoci obce snížit koeficient dle počtu obyvatel o jednu až tři kategorie obecně závaznou vyhláškou v případě stavebních pozemků i v případě výše uvedených zdanitelných staveb a zdanitelných jednotek. Taktéž v případě § 11 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí platí, že neodpovídá-li upravená výše koeficientu podmínkám uvedeným v daném ustanovení, hledí se na takto stanovený koeficient, jako kdyby nebyl upraven. V souladu s bodem 14 přechodných ustanovení k zákonu č. 349/­2023 Sb. se koeficienty snížené o jednu až tři kategorie použijí takto naposledy pro zdaňovací období roku 2024 a z důvodu této změny nemají poplatníci daně povinnost podat daňové přiznání k dani. Správce daně tyto změny koeficientů zohlední ex offo.

6. Změna u koeficientu 1,5

S účinností od 1. 1. 2025 dochází ke zrušení koeficientu 1,5 v § 11 odst. 6 zákona o dani z nemovitých věcí a v souvislosti s tím taktéž dochází k přečíslování odstavců § 11. V důsledku toho nebude již tento koeficient na zdaňovací období roku 2025 používán při výpočtu daně ze staveb a jednotek, přičemž zrušení tohoto koeficientu v rámci správy daně zohlední správce daně ex offo. Poplatníkům proto nevzniká povinnost podat v návaznosti na tyto změny daňové přiznání k této dani na zdaňovací období roku 2025.

7. Změny u místního koeficientu

V souladu s § 12 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí může obec na zdaňovací období roku 2025 stanovit obecně závaznou vyhláškou, která musí být vydána v souladu s § 16a téhož zákona, místní koeficient ve výši v rozmezí 0,5–5,0 pro obec, jednotlivé katastrální území, jednotlivý městský obvod nebo jednotlivou městskou část a jednotlivou skupinu nemovitých věcí. Zákon č. 349/­2023 Sb. zakotvil koncepci, podle níž může obecně závazná vyhláška nabýt účinnosti kdykoliv. Dojde-li však k vyhlášení (a tedy i k platnosti) této obecně závazné vyhlášky po určeném termínu, tj. po 1. 10. zdaňovacího období, nebude se k takové obecně závazné vyhlášce v daném zdaňovacím období přihlížet. To v konečném důsledku znamená, že se pro dané zdaňovací období postupuje tak, jako by tu takové obecně závazné vyhlášky vůbec nebylo.

Třeba dodat, že pro pozemky zařazené do skupiny vybraných zemědělských pozemků, skupiny trvalých travních porostů a skupiny nevyužitelných ostatních ploch, je možno stanovit místní koeficient pouze pro danou skupinu a toliko ve výši v rozmezí 0,5 až 1,5. Vedle toho může obec stanovit místní koeficient pro vybrané nemovité věci v souladu s § 12 odst. 1 písm. b) zákona o dani z nemovitých věcí. Nemůže se tak ovšem stát vydáním obecně závazné vyhlášky, nýbrž je třeba, aby za tím účelem obec vydala opatření obecné povahy. Z dikce § 171 správního řádu lze dovodit, že opatření obecné povahy leží na pomezí správních rozhodnutí a právních předpisů, tj. bude se jednat o konkrétní akt, který se týká konkrétní věci, kde je i obecně vymezen okruh jeho adresátů. Má se za to, že institut opatření obecné povahy nemůže nahrazovat vydání správního rozhodnutí dle § 67 správního řádu – k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 As 85/­2015. I z těchto důvodů proto obec musí v opatření obecné povahy uvádět důvody, proč stanovuje místní koeficient pro vymezené nemovité věci, a tyto nemovité věci musí také jednoznačně označit dle § 12e zákona o dani z nemovitých věcí. Budou-li tyto nemovité věci obcí označeny v rozporu s dikcí § 12e zákona o dani z nemovitých věcí, bude na ně pohlíženo v souladu s § 12a odst. 2 zákona o dani z nemovitých věcí tak, jako by pro ně opatřením obecné povahy nebyl místní koeficient pro vymezené nemovité věci vůbec stanoven. Z toho plyne, že na zdaňovací období roku 2025 již nelze aplikovat místní koeficient stanovený obecně závaznou vyhláškou pro vybrané nemovité věci, která byla vydána před účinností změn obsažených v zákoně č. 349/­2023 Sb. Je tomu tak z toho důvodu, že zákon o dani z nemovitých věcí stanovil, že stanovit místní koeficient pro vybrané nemovité věci je možno již toliko na základě vydaného opatření obecné povahy. Takto již dříve vydané obecně závazné vyhlášky, které řeší tuto problematiku, nebudou sice rušeny a zůstanou platné, avšak správce daně již k jejich obsahu nemůže v rámci své činnosti přihlédnout. Nestanoví-li obec místní koeficient, pak platí pravidlo zakotvené v § 12 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí, který vychází z toho, že místní koeficient je dán ve výši 1,0.

Zákonodárce pamatuje i na tzv. kolizní pravidla, což jsou případy, kdy obec z nějakého důvodu zavede více místních koeficientů dopadajících na jednu nemovitou věc, přičemž smyslem této právní úpravy je dosáhnout stavu, aby se na tuto nemovitou věc v konečném důsledku vztahoval nejvýše jeden místní koeficient. Koncepce zákona proto vychází z toho, že absolutní přednost má v takovém případě místní koeficient pro vymezenou nemovitou věc, který se na tuto věc použije bez ohledu na jiné koeficienty, jak vyplývá z § 12 odst. 4 až 8 zákona o dani z nemovitých věcí. Současně je takto stanovena přednost všech ostatních koeficientů před koeficientem pro obec, což má za následek to, že vztahuje-li se na nemovitou věc vedle místního koeficientu pro obec též jiný místní koeficient, místní koeficient pro obec se na ni nepoužije. Již zmíněná pravidla obsažená v uvedeném § 12 odst. 6 až 8 zákona o dani z nemovitých věcí bude nutno systematicky aplikovat od odst. 6 až do odst. 8. Vztahuje-li se dle § 12 odst. 6 zákona o dani z nemovitých věcí na nemovitou věc vedle místního koeficientu pro jednotlivé katastrální území taktéž místní koeficient pro jednotlivý městský obvod nebo jednotlivou městskou část, místní koeficient pro katastrální území se na ni nepoužije. Je to dáno tím, že městský obvod, resp. městská část jsou jako takové samosprávnými územními jednotkami a samotný místní koeficient poté vyjadřuje více vůli místních občanů, která se projevuje v reprezentaci jimi zvolených zastupitelů, kteří mají pravomoc přijímat obecně závazné vyhlášky a opatření obecné povahy. Má-li katastrální území stejný název jako městský obvod nebo městská část a z obecně závazné vyhlášky výslovně nevyplývá, zda je tento místní koeficient stanoven pro katastrální území, popř. pro městský obvod či městskou část, bude nutno postupovat dle § 12a odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí a bude se mít za to, že je místní koeficient takto stanoven pro městský obvod nebo pro městskou část. V § 12 odst. 7 zákona o dani z nemovitých věcí je pak zakotven vztah místního koeficientu pro jednotlivou skupinu nemovitých věcí a místního koeficientu pro jednotlivé katastrální území, který vychází z toho, že se použije vždy vyšší z nich. Vztahuje-li se na konkrétní nemovitou věc vedle místního koeficientu pro jednotlivou skupinu nemovitých věcí taktéž místní koeficient pro jednotlivý městský obvod nebo jednotlivou městskou část, je nutno postupovat dle § 12 odst. 8 zákona o dani z nemovitých věcí, tj. použít vyšší z nich, nestanoví-li obec v obecně závazné vyhlášce pro tyto situace jinak. K samotnému účelu místního (obecního) koeficientu se vyjadřoval Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/23. Tuto situaci lze chápat tak, že obec určí v obecně závazné vyhlášce, že se použije nižší z uvedených koeficientů. Přitom se vychází z toho, že přijme-li zákonodárce pro danou oblast určitá pravidla, obec nemůže tato pravidla duplicitně či v rozporu se zákony normovat – k tomu srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 9/10.

V souvislosti s výše uvedeným nutno vycházet z toho, že vymezení místního koefi­cien­tu vyplývá z § 12b zákona o dani z nemovitých věcí. Základní pravidlo, podle kterého se místní koeficient použije, vyplývá z toho, že místní koeficient pro obec se vztahuje na všechny nemovité věci na území obce. To znamená, že se vztahuje na všechny nemovité věci v obci bez ohledu na to, zda jde o pozemek, zdanitelnou stavu, popř. zdanitelnou jednotku a bez ohledu na to, do jaké skupiny tato nemovitost patří. Obdobně je tomu v případě místního koeficientu pro jednotlivé katastrální území, kde se tento místní koeficient vztahuje na všechny nemovité věci na území daného katastrálního území. Pokud jde o místní koeficient pro jednotlivý městský obvod nebo jednotlivou městskou část, pak platí, že se místní koeficient vztahuje na všechny nemovité věci na území daného městského obvodu nebo dané městské části podle zákona, který upravuje územní samosprávu. Stanoví-li obec místní koeficient pro jednotlivou skupinu nemovitých obcí, pak se tento koeficient vztahuje na všechny nemovité věci dané skupiny v souladu s § 5a nebo § 10a zákona o dani z nemovitých věcí ve znění účinném po novele – tj. na území celé obce. Nutno připomenout, že místní koeficient pro vymezené nemovité věci může být stanoven jak ve vztahu k jednotlivě určené nemovité věci, tj. např. k pozemku, tak i k jejich souboru. Výše uvedená pravidla se v souladu s § 12ab odst. 6 zákona o dani z nemovitých věcí takto nevztahují na pozemky zařazené do skupiny vybraných zemědělských pozemků, trvalých travních porostů nebo nevyužitelných ostatních ploch. Dále též platí, že místní koeficient pro pozemek zařazený do skupiny vybraných zemědělských pozemků, trvalých travních porostů nebo nevyužitelných ostatních ploch lze v souladu s § 12 odst. 2 zákona o dani z nemovitých věcí stanovit toliko formou místního koeficientu pro danou skupinu a pouze ve výši v rozmezí 0,5 až 1,5.

8. Jak na přechodná ustanovení k zákonu č. 349/­2023 Sb.?

Použití místních koeficientů stanovených obecně závaznými vyhláškami, které byly vydány před účinností změn obsažených v zákoně č. 349/­2023 Sb., upravují přechodná ustanovení k tomuto zákonu v bodu 7 písm. a) až d) s účinností od 1. 1. 2025. V důsledku toho platí, že stanovila-li obec obecně závaznou vyhláškou místní koeficient pro celou obec, je tento koeficient platný i pro zdaňovací období roku 2025. Totéž platí i v případě, že obec stanovila před účinností zákona č. 349/­2023 Sb. od 1. 1. 2025 obecně závaznou vyhláškou místní koeficient pro celé katastrální území, městskou část nebo městský obvod, popř. pro všechny pozemky, které se nacházejí na území obce zařazené ve skupině vybraných zemědělských pozemků, trvalých travních porostů nebo nevyužitelných ostatních ploch (tj. i za této situace bude takový koeficient platný i pro zdaňovací období roku 2025). Na základě bodu 8 přechodných ustanovení k zákonu č. 349/­2023 Sb. dále plyne, že pravidlo obsažené v § 12a odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí, kde zákonodárce stanovil, že má-li katastrální území stejný název jako městský obvod nebo městská část a z obecně závazné vyhlášky přitom nevyplývá, zda je místní koeficient stanoven pro katastrální území, či pro městský obvod nebo městskou část, má se za to, že je takto stanoven pro městský obvod nebo pro městskou část, lze aplikovat i obecně závazné vyhlášky, které byly vydány před účinností zákona č. 349/­2023 Sb. od 1. 1. 2025. Obec musí při vydání takové obecně závazné vyhlášky, jejímž obsahem jsou právní povinnosti, vycházet z toho, že tak může činit jen v případě výslovného zákonného zmocnění, jelikož je vázána čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod – k tomu srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 4/05.

9. Jak je to s daňovým přiznáním?

Vzhledem k tomu, že došlo ke zrušení koeficientu 1,5 a současně k přečíslování odstavců k § 13a odst. 2 písm. c) zákona o dani z nemovitých věcí, kde jsou upraveny případy, kdy poplatníkovi nevzniká povinnost podat daňové přiznání, a současně v návaznosti na účinnost zákona č. 251/­2023 Sb. došlo k novelizaci § 13a odst. 12 zákona o dani z nemovitých věcí (v případech, kdy nepřešlo do 31. 12. zdaňovacího období vlastnické právo k nemovité věci prodané v dražbě), je poplatník povinen za nemovitou věc podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po uplynutí kalendářního měsíce, ve kterém byly splněny podmínky pro nabytí vlastnického práva k nemovité věci vydražené v dražbě vydražitelem nebo předražitelem. Zásadní změnou oproti minulému stavu je to, že podle § 24 odst. 2 zákona č. 250/­2023 Sb., o veřejných dražbách, nabývá-li se vlastnické právo k předmětu veřejné dražby zápisem do veřejného seznamu, stane se vydražitel vlastníkem zápisem do tohoto seznamu. v Z toho plyne, že v případě vydražení nemovité věci ve veřejné dražbě dochází k nabytí vlastnického práva vkladem do katastru nemovitostí. Z toho důvodu je možno § 13a odst. 12 zákona o dani z nemovitých věcí používat toliko v případě nabytí vlastnického práva v rámci jiných typů dražeb (např. soudních nebo daňových).

     Závěrem

I když jsem si vědom toho, že vyslovuji nesplnitelné přání, přes to nejsem zřejmě sám, kdo si přeje, aby někdy nastal alespoň na krátkou dobu stav, kdy zákonodárce nebude přijímat žádné další početné změny zákona minimálně do té doby, dokud si to nevyžádá samotná aplikační praxe a všichni poplatníci si na takto dosud přijaté změny nezvyknou.

Mgr. Petr Taranda