Zpětný finanční leasing

změna v DPH

Kdo by neznal finanční leasing. Jedná se o léty prověřený způsob pořízení dražších movitých věcí, který vzájemně propojuje tři typy smluv – kupní, úvěrovou a nájemní. Dokonce si vyžádal speciální daňovou právní úpravu v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p., a v zákoně č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p.

Obvykle se v odborných publikacích probírají tři známá specifika finančního leasingu: definiční podmínky ohledně minimální doby a maximální kupní ceny, časové rozlišování úplaty i u neúčtujících uživatelů (např. OSVČ) a přiznání DPH ihned při přenechání předmětu k užívání. Nás ovšem bude zajímat DPH u méně známého tzv. zpětného finančního leasingu, kdy zdánlivě nesmyslně splývá dodavatel a uživatel věci.

Princip finančního leasingu je dobře znám…

Jedná se o dlouhodobou smlouvu o pořízení hmotné movité věci – nejčastěji automobilu, stroje či výrobní linky. Pořizovatel má nejprve několik let jen užívací právo – jako nájemce – kdy ovšem platí vlastníkovi v měsíčních splátkách nejen za užívání věci, ale také postupně hradí její pořizovací cenu a zisk. Takže posléze dojde k převodu vlastnického práva na uživatele již pouze za poměrně malou zůstatkovou cenu, případně bezúplatně.

Daňovým specifikem je nutnost rovnoměrného časového rozlišení výdajů i u neúčtujících uživatelů finančního leasingu a obvykle jednorázové vypořádání DPH hned na počátku.

Příklad 1

Princip finančního leasingu

Leasingová firma – poskytovatel finančního leasingu – koupila podle objednávky uživatele od výrobce určité zařízení (na obrázku symbolizované kostičkou) za 100 jednotek, které mu poskytne na tři a půlletý finanční leasing za celkovou úplatu (cenu) 120 jednotek. Pro omezení platebního rizika byla sjednána první splátka vyšší 25, a dalších 6 stejných pololetních splátek á 15 jednotek. Načež bude věc uživateli prodána již pouze za 5.

Praktika napadne, proč tak složitě? Zájemce o věc se mohl domluvit přímo s výrobcem na splátkách kupní ceny 100, klidně i 110, a oba na tom vydělají. To sotva! Na tři a půlleté splátky žádný výrobce nepřistoupí, ani když cenu navýší. Potřebuje peníze na krytí výrobních nákladů ihned, aby je mohl zúročit v další produkci. Pro tyto zákazníky výrobci mívají dceřinou společnost nabízející právě – finanční leasing. Tento mezičlánek si na zakoupení předmětného zařízení vezme obdobně dlouhý úvěr, jehož úroky si promítne do obchodní přirážky.

No vida – ozve se praktik – tak ať si zájemce o zařízení sám vezme od banky střednědobý úvěr, z něhož výrobci hned uhradí celou kupní cenu 100. Načež bude tři a půl roku jednoduše bance splácet úvěr spolu s úroky, stane se rovnou vlastníkem a odpadne mezičlánek – leasingová společnost. Ano, tohle je již rozumnější varianta, která je ve firemní praxi dosti častá. Nicméně také není bez potíží… Zejména firmy bez historie a hodnotnějšího majetku nedostanou od banky dobrou nabídku, a kromě vyšších úroků bude banka chtít solidní záruku či ručení.

Jedná-li se o věc podléhající poměrně rychlému opotřebení nebo technickému zastarávání, bývá někdy ekonomicky výhodnější dlouhodobý nájem; což je třeba častý případ kamionů. Výhodou je, že nájemné bude plně kryto výnosy z využívání dané věci, a není třeba řešit její provozní potíže či kam posléze s ní – jde o starosti vlastníka. Avšak pro řadu výrobních zařízení je nemožné najít vhodného pronajímatele, který totiž dost riskuje.

Co je – zpětný – finanční leasing

V praxi se vyskytuje řada variant finančního leasingu, třeba nepovinný leasing s opcí (právem) odkupu užívané věci, leasing s akontací (zálohou na kupní cenu), konsorciální leasing (leasingová společnost financuje nákup věci jen zčásti, o zbytek se postarají jiní investoři, zejména banky), sub-leasing (uživatel je současně v roli poskytovatele leasingu jinému uživateli). Nás bude zajímat poměrně častý – zpětný finanční leasing, nebo také jen zpětný leasing. Jde o zdánlivě nelogickou podivnost, kdy splývá osoba, která leasingové společnosti danou věc prodá, s osobou uživatele, jež si ji obratem od ní pořizuje zpět formou standardního finančního leasing. Ale důvod je zcela racionální, vlastník – posléze uživatel a pak zase vlastník – tímto řeší potřebu větší peněžní částky ihned za odprodej svého majetku. Ovšem jelikož prodanou věc potřebuje pro své podnikání, tak si jí pořídí zpět na leasing, za což zaplatí sice v úhrnu více, ale v dlouhodobých splátkách, které pokryje užívání věci.

Příklad 2

Princip zpětného finančního leasingu

Podnikatel má určité hodnotnější výrobní zařízení (na obrázku symbolizované kostičkou) a potřebuje větší peněžní částku na financování nové pobočky, která sice bude v počátku ztrátová, ale zdá se perspektivní. Dohodl se proto s leasingovou společností, že jí své výrobní zařízení odprodá za 100 jednotek. Ovšem protože jej potřebuje k provozní činnosti, tak si zařízení obratem od ní pořídí formou klasického finančního leasingu na tři a půl roku, za což ji celkem zaplatí 120 jednotek. Pro omezení platebního rizika byla sjednána první splátka vyšší 25, a dalších 6 stejných pololetních splátek á 15 jednotek. Načež bude věc uživateli prodána již pouze za 5.

Přestože je finanční leasing – nejen v podnikatelské praxi – běžnou záležitostí, nenajdeme příslušnou smlouvu mezi více než 3 000 paragrafy zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p. („OZ“). Proto se smlouvy o finančním leasingu – včetně všech variant, tedy i zpětný – sjednávají jako typově nepojmenovaná (innominátní) smlouva, tedy smlouva, která není jako speciální typ smlouvy upravena zákonem dle § 1746 OZ:

•    „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“

Nepříznivým důsledkem je zvýšení významu sjednaných ustanovení, protože právní opora obecnými natož speciálními ustanoveními OZ je dosti vzdálená a nejistá. Čímž ale vrůstá riziko jednostranně nevýhodných smluvních ujednání, obzvláště ohledně možností předčasného ukončení leasingu uživatelem... Asociace leasingových společností ČR doporučuje využít všeobecné podmínky, které zveřejnila na www.clfa.cz. Na tyto lze v souladu s § 1751 odst. 3 OZ jednoduše odkázat u smluv mezi podnikateli a není třeba vše rozepisovat.

Finanční leasing v DPH

Pořizovací charakter finančního leasingu respektuje i ZDPH, kde je řazen mezi „dodání zboží“, a nikoli „poskytnutí služby“. A to v § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle něhož se za dodání zboží v DPH považuje také:

•    „přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele“.

Věc pořizovaná na takovýto finanční leasing – s povinným převodem uživateli – je „dlouhodobým majetkem“ u uživatele, což návazně znamená, že musí 5 let pamatovat na případnou úpravu odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH. Pro nás je ovšem důležitější § 21 odst. 1 písm. c) ZDPH, podle kterého se toto dodání zboží:

•    „považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c)“.

A jak známo, na poli DPH musí plátce přiznat DPH na výstupu právě ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Což platí obecně až na několik výjimek, z nichž ta nejvýznamnější se týká dřívějšího přijetí „dostatečně určité“ úplaty, kdy musí plátce (poskytovatel finančního leasingu) přiznat DPH již ke dni přijetí takovéto úplaty.

Víme tedy, co je potřeba zdanit a kdy, na řadě je tak logicky otázka, co bude základem daně? K tomu se již neváže žádné speciální ustanovení ušité na míru čistě pro finanční leasing, takže se uplatní obecné pravidlo § 36 odst. 1 ZDPH. Podle kterého – je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce – za uskutečnění zdanitelného plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez DPH za toto plnění. Kdo by váhal nad pojmem „úplata“, dozví se z § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, že se jí rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s předmětem daně, a případně i dotace k ceně. Jde zkrátka o celou sjednanou úplatu finančního leasingu, bez ohledu na skutečnost, že jí uživatel bude splácet v dohodnutých splátkách třeba dalších 5 let. A také je nutno do základu pro DPH hned na počátku finančního leasingu zahrnout i sjednanou prodejní (kupní) cenu za převod vlastnického práva k předmětu leasingu. Protože na finanční leasing se pořizují vesměs drahé a velmi drahé věci, je nasnadě, že poskytovatel leasingu musí na jeho počátku přiznat a odvést poměrně značnou DPH na výstupu. A ještě jasnější je, po kom bude tento balík peněz ihned požadovat – samozřejmě po uživateli finančního leasingu.

Za „dodání zboží“ se pro účely DPH však nepovažuje finanční leasing s opcí čili jen s právem uživatele na převod vlastnictví k předmětu užívání – a to, i kdyby jej nakonec skutečně využil a stal se právním vlastníkem užívané věci. Finanční leasing s právem převodu vlastnictví je proto z pohledu DPH „poskytnutím služby“.

Sice také u zdanitelného plnění ve formě poskytnutí služby platí zásada, že DPH je nutno přiznat ke dni jejího uskutečnění – nebo při dřívější „dostatečně určité“ úplatě – ale dnem uskutečnění není již hned den přenechání zboží k užívání. Obvykle bývá zvolen režim dílčích plnění dle § 21 odst. 7 ZDPH, přičemž tato dílčí zdanitelná plnění budou uskutečňována průběžně k datu jednotlivých splátek sjednané úplaty podle splátkového kalendáře. Zdánlivě jde o formální slovíčkaření – zda je finanční leasing v režimu „dodání zboží“ nebo „poskytnutí služby“ – jenže s tím spojený odlišný okamžik zdanění DPH ad výše má velké praktické důsledky zejména pro neplátce.

Nás bude zajímat standardní finanční leasing s povinným převodem věci uživateli, obvykle prodejem za zbytkovou cenu. Přičemž zákon pamatuje na možnost, že k tomu nakonec nedojde, ať už z vůle smluvních stran, nebo kvůli zničení či odcizení věci. Tato skutečnost je důvodem opravy základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. c), a odst. 10 ZDPH, a bude řešena opravným daňovým dokladem (dobropisem), načež uživatel (plátce) v souladu s § 74 ZDPH opraví (vrátí) uplatněný odpočet DPH. Přičemž poskytovatel leasingu: „… sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c), a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.“. Prakticky jde o to, že DPH pak bude odvedena pouze z úplat za dobu trvání finančního leasingu do ukončení povinného převodu věci.

Zpětný finanční leasing v DPH

Oproti klasickému finančnímu leasingu, kterého se zpravidla účastní tři aktéři – dodavatel věci (výrobce či prodejce), leasingová společnost a uživatel – jsou u zpětné varianty pouze dva – dodavatelem je totiž samotný uživatel věci. Tato odlišnost počtu aktérů se jeví z hlediska DPH jako nepodstatná, a proto se zpětný finanční leasing dlouhodobě považoval stejně jako klasický leasing za dvě samostatné – na sobě nezávislé – transakce:

a)  dodání alias prodej věci budoucím uživatelem leasingové společností,

b)  dodání věci leasingovou společností uživateli coby klasický finanční leasing.

Co se vlastně pro účely DPH považuje za „dodání zboží“? Vyčteme to v § 13 odst. 1 ZDPH:

•    „Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.“

Klíčovou podmínku – „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“ – blíže nedefinuje náš zákon ani unijní Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH. Ovšem z judikatury Soudního dvora EU (např. C-320/88, C-494/12) vyplývá, že tento převod zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho vlastníkem, bez ohledu na skutečnost, zda k převodu právního vlastnictví k majetku dle příslušného práva došlo nebo nedošlo.:

•    „(…) pojem „dodání zboží“… zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (…)“

Což je nepochybně splněno v případě standardních smluv o finančním leasingu, do něhož jsou zapojeny tři subjekty ad výše. Leasingová společnost se na základě kupní smlouvu s dodavatelem stává vlastníkem věci nejen v právním pojetí, ale i reálně ekonomicky. Následně leasingová společnost uzavírá smlouvu o finančním leasingu, kterou přenechává do užívání předmětnou věc jeho uživateli, pro kterého jde o „cizí“ pořizovanou věc. Osoba dodavatele předmětu leasingu je totiž odlišná od jeho následného uživatele, a není proto pochyb, že se z pohledu DPH jedná o postupné (dvojí) dodání zboží v dodavatelském řetězci. Přičemž mezičlánek – leasingová společnost – skutečně nabyla od dodavatele právo nakládat s danou věcí jako vlastník, a proto toto právo může dále převést na uživatele věci formou smlouvy o finančním leasingu. Není podstatné, jestli dodavatel předmět fyzicky dodává leasingové společnosti nebo přímo uživateli, jak potvrdil Soudní dvůr EU v rozsudku C-277/14:

•    „(…) Konkrétně, pokud dotčená hospodářská činnost spočívá v dodání zboží uskutečňovaném v rámci několika následných prodejů, první nabyvatel a další prodávající tohoto zboží se mohou omezit na to, že prvnímu prodávajícímu uloží, aby zboží dodal přímo druhému nabyvateli …, aniž by nutně sami disponovali skladovacími a dopravními kapacitami, které jsou pro uskutečnění dodání dotčeného zboží nezbytné. (…)“

Jak je tomu s „převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník“ u zpětného leasingu? Dodavatelem předmětu leasingu je jeho budoucí uživatel, který jej má ve svém vlastnictví a ekonomicky reálně využívá. Pak – čistě formálně – vlastnické právo převede na leasingovou společnost, od níž si ovšem danou věc ihned převezme do své správy formou finančního leasingu. Přičemž zpravidla se její fyzické umístění ani na okamžik nezmění, trvale dlí u původního i konečného vlastníka, dočasně v roli uživatele. Záměrem transakce bývá obvykle získání finančních prostředků (zvýšení finanční likvidity) tím, že bude aktivum financováno formou finančního leasingu.

Leasingová společnost předmět fyzicky nepřejímá – je kontinuálně v držení jeho reálného uživatele (dodavatele) – ani nenese žádnou odpovědnost či rizika spojená s danou věcí (například odpovědnost za vady, jeho stav či rizika spojená s odpovědností a provozem předmětu), tato zůstávají na straně uživatele (dodavatele).

Český zákon DPH ani unijní Směrnice o DPH problematiku zpětného leasingu výslovně neupravuje. Je proto nezbytné v pochybnostech vycházet z obecných ustanovení a zejména dopřát sluchu judikatuře Soudního dvora, který se problematikou „sales and lease back“ věnoval ve věci C-201/18 Mydibel. S jakým výsledkem?

•    „(…) transakce sale and lease back (zpětný pronájem) se vyznačují zřízením zákupního práva …, spolu se současným poskytnutím leasingu... Je tedy třeba určit, zda v kontextu věci … má být poskytnutí zákupního práva a leasingu nemovitosti posuzováno odděleně nebo společně. Soudní dvůr rozhodl, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (…)

•    (…) transakce sale and lease back … představují čistě finanční operace za účelem navýšení likvidních prostředků společnosti Mydibel … nemovitosti zůstaly v její držbě, takže tato společnost je nepřetržitě a trvale užívala pro účely svých zdanitelných plnění. Tyto skutečnosti naznačují, s výhradou ověření předkládajícím soudem, že každá z těchto transakcí představuje jedinou transakci, jelikož zřízení zákupního práva, které se týká nemovitostí …, je neoddělitelné od leasingu nemovitostí, který se týká stejného majetku.

•    Za těchto podmínek nelze tyto transakce kvalifikovat jako „dodání zboží“, jelikož práva převedená na finanční instituce …, neopravňují tyto instituce nakládat s nemovitostmi … jako vlastník. (…)“

A je to venku! U zpětného finančního leasingu nelze hovořit o „dodání zboží“ dle § 13 odst. 1 ZDPH – u úvodního prodeje věci budoucím uživatelem a logicky ani při jejím zpětném přenechání uživateli. Obě dílčí transakce z hlediska DPH totiž (obvykle) společně tvoří jednolitou finanční činnost – obdobnou poskytnutí úvěrů – ve smyslu § 54 odst. 1 písm. c) ZDPH, která je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet daně!

Podrobně se tématem zabývaly dva na sebe navazující příspěvky projednané na koordinačním výboru. Jedná se o osvědčené a uznávané odborné jednání problémů předložených daňovými poradci, k nimž se kriticky věcně vyjadřují oponenti z Generálního finančního ředitelství. Texty jsou volně dostupné na webu Finanční správy. První byl příspěvek Ing. Martina Krapince a Mgr. Ing. Petra Tomana, daňových poradců čísel 4981 a 3466, č. 592/23.03.22 „Uplatňování daně z přidané hodnoty u vybraných transakcí finančního leasingu“,

Kromě běžného zpětného leasingu se věnoval i „technickému“ zpětnému finančnímu leasingu, který je v praxi výjimečný. Odlišuje se v tom, že předmětnou věc dodavatel (uživatel) pořídil bezprostředně před jejím odprodejem leasingové společnosti, takže bude účetně tzv. uvedena do užívání až po jejím zpětném leasingu u uživatele. Nicméně z hlediska DPH také u této varianty platí stejný závěr uvedený výše pro zpětný leasing.

Protože převažující firemní i správní (úřední) praxe dříve považovala úvodní prodej věci uživatelem za dodání zboží, bylo dohodnuto, že nový postup se povinně vztahuje na zpětné leasingy sjednané od března 2022.

Příklad 3

Zpětný finanční leasing v DPH

Firma Krtek, s.r.o. se zabývá výkopovými pracemi při zakládání staveb, je plátce DPH. Kvůli insolvenci významného odběratele naléhavě potřebuje větší finanční částku na pokrytí svých výloh. Aktuální nabídky úvěrů jsou pro firmu nevýhodné a tak se dohodla s menší bankou na zpětném finančním leasingu svého bagru. Prodá jej bance za 400 000 Kč a obratem si jej od ní pořídí zpět formou finančního leasingu na 4 roky za celkovou úplatu 500 000 Kč. 

Z ekonomického hlediska si Krtek, s.r.o. nepořizuje nový (další) bagr, protože jej trvale má ve své dispozici a fakticky slouží jen jako zajištění úvěru od banky. Tomu odpovídá i nové pojetí DPH, dle něhož nejde o dodání zboží, ale o poskytnutí finanční služby bankou osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně.

Předčasné ukončení zpětného finančního leasingu

Jak jsme avizovali, příspěvky o zpětném leasingu v DPH nedávno projednané na koordinačním výboru byly dva. Stejní dva autoři si totiž po projednání toho prvého uvědomili potřebu návazně vyjasnit, co kdyby to nakonec nedopadlo… A proto se zrodil jejich druhý příspěvek na dané téma s pořadovým číslem a názvem 596/18.05.22 „Uplatňování daně z přidané hodnoty u předčasného ukončení zpětného finančního leasingu“.

Autoři si uvědomili, že nový přístup DPH ke zpětnému finančnímu leasingu – coby jednolité finanční služby – „má problém“, když transakce nedopadne dle představ a je předčasně ukončena. Nejčastěji proto, že uživatel neplní řádně a včas své smluvní dluhy. Konkrétní postup závisí na znění smlouvy, ovšem typicky se leasingová společnost bude hojit odebráním předmětu uživateli, který prodá nebo jej poskytne na finanční leasing jinému zájemci. Leasingová společnost si svůj dluh z titulu převzatého předmětu leasingu započte se splatnou pohledávkou vůči uživateli ze zpětného leasingu a samostatně se dorovná už jen případný rozdíl částek.

Podle předkladatelů příspěvku v těchto případech předmět zpětného leasingu představuje určitou formu zajištění nebo záruky pro případ, že uživatel neplní své dluhy. Což se věcně podobá tzv. zajišťovacímu převodu vlastnického práva při poskytnutí úvěru. Z čehož autoři dovodili, že při odebrání předmětu leasingu uživateli při předčasném ukončení smlouvy jde z pohledu DPH o dodání zboží uživatelem leasingové společnosti podléhající DPH. Přičemž se uplatní režim „obráceného zdanění příjemcem plnění“ dle § 92ea písm. a) ZDPH:

•    „Plátce použije režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí zdanitelného plnění plátci, pokud se jedná o: a) dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, (…)“

Tento přístup odpovídá metodice Generálního finančního ředitelství dle „Informace k režimu přenesení daňové povinnosti u vybraných plnění od 1. 7. 2017“. Čemuž odpovídá závěr autorů potvrzený GFŘ (volně).:

Při předčasném ukončení zpětného finančního leasingu odebráním předmětu leasingu uživateli leasingovou společností jde o analogickou situaci § 92ea písm. a) ZDPH. Jsou-li oba plátci, použije se tento režim přenesené daňové povinnosti. Uživatel vystaví leasingové společnosti daňový doklad na částku, za kterou byl předmět zajištění zpeněžen, nebo vložen do jiné leasingové transakce.