Zpětný leasing a DPH

V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů není pojem „leasing“, ani pojem „finanční leasing“ či „zpětný leasing“ používán. Pro uplatňování DPH u leasingových operací je klíčové, za jakých smluvních podmínek byla leasingová smlouva uzavřena.

Finanční leasing je pro účely DPH považován za specifické dodání zboží, a to v návaznosti na směrnici 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a judikaturu Soudního dvora EU. Oproti tomu operativní leasing je pro účely DPH chápán jako nájem, tj. jako poskytnutí služby. Zpětným leasingem se obecně rozumí transakce, kdy leasingová společnost pořizuje aktivum, které je předmětem smlouvy o finančním leasingu, od budoucího nájemce do svého vlastnictví, a ve stejném okamžiku jej pronajímá zpět nájemci formou finančního leasingu. Problematika uplatňování DPH u zpětného finančního leasingu byla předmětem jednání na KV KDP v březnu 2022 a návazně také v květnu 2022, kdy byla projednávána problematika uplatňování DPH při předčasném končení smlouvy o zpětném finančním leasingu.

V článku je nejprve vysvětleno základní vymezení finančního leasingu pro účely DPH, a to ve srovnání s operativním leasingem, a to z hlediska povinnosti přiznat daň, základu daně a jeho oprav, sazeb daně a odpočtu daně. Návazně jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatňování DPH při poskytnutí zpětného finančního leasingu, a to v návaznosti výše uvedené jednání KV KDP.

Vymezení dlouhodobého majetku pro účely DPH

Řada firem a podnikatelů pořizují formou finančního leasingu zejména dlouhodobý majetek, který je pro účely zákona o DPH vymezen v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se pro účely DPH rozumí dlouhodobým majetkem obecně obchodní majetek, který je hmotným majetkem ve smyslu zákona o daních z příjmů, tj. od 1. 1. 2021 s pořizovací cenou nad 80 000 Kč. Hmotný majetek přenechaný na základě smlouvy o finančním leasingu, se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce). Dlouhodobým majetkem je po účely DPH také odpisovaný nehmotný majetek podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je také pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je pro účely zákona o DPH i technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů a technické zhodnocení odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů

Obchodní majetek je přitom pro účely DPH třeba chápat ve smyslu definice uvedené v přechozím § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH, a nikoliv ve smyslu jeho vymezení zákona o daních z příjmů, jak je často nesprávně chápáno. Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí obchodním majetkem majetkové hodnoty, který slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností. V návaznosti na tuto definice je podle § 100 odst. 3 zákona o DPH plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku. Oproti tomu obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka, a o kterých bylo nebo je účtováno.

Z definice dlouhodobého majetku pro účely DPH dříve vyplývalo, že byl-li hmotný majetek pořizován formou finančního leasingu, stal se prakticky obchodním majetkem leasingového nájemce až po přechodu vlastnických práv k tomuto majetku na nájemce. Toto pravidlo již od 1. 7. 2017 neplatí, protože od tohoto data se hmotný majetek, který je pořizován formou finančního leasingu, považuje pro účely zákona o DPH za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce) od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán do užívání.

Finanční a operativní leasing pro účely DPH

V zákoně o DPH není pojem finanční ani operativní leasing výslovně definován. Vymezení těchto pojmů je třeba dovozovat z příslušných ustanovení zákona o DPH.

Finanční leasing je prakticky vymezen v návaznosti na čl. 14 směrnice o DPH a v terminologii občanského zákoníku v § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se za dodání zboží za úplatu pro účely DPH považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Tato definice odpovídá rozhodnutí Soudního dvora EU v kauze C – 164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. Z tohoto rozhodnutí vyplývá, že klíčovým znakem finančního leasingu oproti leasingu operativnímu je to, že ke dni uzavření leasingové smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

Operativní leasing je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se poskytnutím služby rozumí také přenechání zboží k užití jinému. Prakticky se jedná o nájemní smlouvu, na jejímž základě nájemce užívá předmět smlouvy a v níž není ujednáno, že po ukončení smlouvy bude převedeno vlastnické právo ke zboží na jeho uživatele.

Zpětným leasingem je podle aktuálního výkladu chápána transakce, kdy má budoucí nájemce ve svém vlastnictví a užívání majetek, které se stane předmětem zpětného leasingu, který má vždy charakter finančního leasingu. Smyslem této transakce je, že nájemce získá dodatečné finanční prostředky tím, že bude předmětný majetek financován formou finančního leasingu. Leasingová společnost sice pořizuje předmětem smlouvy od budoucího nájemce do svého vlastnictví, ale fyzicky ho nepřejímá. Předmět smlouvy je kontinuálně v držení leasingového nájemce a leasingová společnost nenese žádnou odpovědnost či rizika spojená s předmětem leasingu, např. odpovědnost za vady, jeho stav či rizika spojená s odpovědností a provozem předmětu smlouvy. Tato rizika zůstávají na straně leasingového nájemce (dodavatele).

Pravidla pro uplatňování daně na výstupu u finančního leasingu

Finanční leasing se jako specifické dodání zboží považuje za uskutečněné ke dni přenechání předmětu smlouvy do užívání, jak vyplývá z § 21 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Z toho prakticky vyplývá, že vlastníkovi vzniká povinnost přiznat daň okamžitě k uvedenému dni, pokud nepřijme úplatu před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Z této úplaty by mu vznikla podle § 20a odst. 2 zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí.

Pro vlastníka (leasingového pronajímatele) povinnost přiznat daň jednorázově, a to z celkové hodnoty leasingové smlouvy, tj. celkové částky splátek zaplacených v průběhu trvání smlouvy, včetně částky kupní (převodní) ceny, za kterou má být předmět smlouvy převeden nájemci.

U takovéto leasingové smlouvy nepřichází v úvahu sjednání dílčích plnění a postupné přiznávání daně na výstupu ve vazbě na dílčí plnění jako u nájemní smlouvy. Prakticky to tedy znamená, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, že daň na výstupu musí být přiznána na začátku smluvního vztahu a navazující splátky obdobně jako u splátkového prodeje již nebudou DPH obsahovat.

Daňovým dokladem je u smlouvy o finančním leasingu obvykle daňový doklad ve smyslu § 29 odst. 1 zákona o DPH. Na tomto daňovém dokladu musí být uvedeno zejména označení pronajímatele a nájemce, rozsah a předmět plnění, den vystavení a také den uskutečnění zdanitelného plnění, tj, den přenechání předmětu smlouvy leasingovému nájemci do užívání. Dalšími důležitými údaji jsou základ daně (celková částka splátek), sazba daně a daň, která musí být uvedena v české měně. Splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH ani platební kalendář podle § 31a zákona o DPH jako specifické daňové doklady není možno u finančního leasingu vystavit, protože pro jejich vystavení nejsou splněny stanovené podmínky.

Při stanovení základu daně u finančního leasingu musí plátci respektovat jednotlivá ustanovení § 36 zákona o DPH, v němž jsou obecně stanovena pravidla pro stanovení základu daně. Podle § 36 odst. 1 je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Vzhledem k tomu že finanční leasing je posuzován jako specifické dodání zboží, uplatní se u finančního leasingu movitých věcí podle § 47 odst. 2 zákona o DPH většinou základní sazba daně ve výši 21 %, s výjimkou finančního leasingu movitých věcí, které jsou uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH, u nichž platí první snížená sazba daně ve výši 15 %, tj. např. u finančního leasingu zdravotnických prostředků, ortopedických nebo kompenzačních pomůcek.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH u leasingové smlouvy, v níž je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.

Příklad 1

Finanční leasing stroje

Leasingová společnost, která je plátcem daně, uzavřela s obchodní společností, která je plátcem daně, leasingovou smlouvu na přenechání stroje k užití, v níž bylo ujednáno, že leasingová společnost jako vlastník po skončení smlouvy převede vlastnické právo k němu na uživatele, tj. jedná se o tzv. finanční leasing. Leasingová společnost nakoupila stroj v únoru 2023 od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně ve výši 5 000 000 Kč. Při sazbě daně 21 % tedy činila daň 1 050 000 Kč. Na základě přijatého daňového dokladu si leasingová společnost uplatnila nárok na odpočet daně v uvedené výši. V leasingové smlouvě bylo sjednáno, že doba pronájmu bude 36 měsíců a byla sjednána první zvýšená splátka ve výši 2 000 000 Kč a další splátky byly stanoveny rovnoměrně ve výši 150 000 Kč měsíčně. Dále bylo sjednáno, že po skončení smlouvy a zaplacení všech splátek bude stroj převeden na nájemce za cenu 1 000 Kč.

Stroj byl nájemci přenechán k užívání 8. 3. 2023. Povinnost přiznat daň vznikla podle § 21 odst. 1 písm. c) zákona o DPH leasingové společnosti v daňovém přiznání za měsíc březen 2023, kdy byl stroj přenechán k užívání nájemci. Základem daně bude celková částka, kterou zaplatí nájemce, tj. částka 7 251 000 Kč (2 000 000 + (35 x 150 000 Kč) + 1 000 Kč). Z této částky při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH a sazbě daně 21 % činí daň po zaokrouhlení 1 258 438,02 Kč (7 251 000 – 7 251 000/1,21). V ř. 1 přiznání k DPH za měsíc březen 2023 je povinen leasingový pronajímatel přiznat uvedenou částku daně na výstupu a odpovídající údaje uvede také do části A.4 kontrolního hlášení za březen 2023. Nájemce, který je plátcem daně, si může ve stejném zdaňovacím období na základě přijatého daňového dokladu uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to v ř. 40 přiznání k DPH a odpovídající údaje uvede do části B.2 svého kontrolního hlášení.

Pro opravu základu daně v případě finančního leasingu platí podle § 42 odst. 8 až 10 zákona o DPH specifická pravidla. Podle nich je možno provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, tj. tříletá lhůta pro opravu základu daně a výše daně se nepočítá od přenechání zboží k užití nájemci, ale od převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele. Opravu základu daně lze v případě finančního leasingu provést po celou dobu trvání smlouvy, tj. od data přenechání předmětu smlouvy do užívání až do převodu vlastnického práva na uživatele. Možnost provedení opravy základu a výše daně se využije v případech, kdy došlo ke změně výše úplaty při převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele nebo pokud nedošlo-li k převedení vlastnického práva na uživatele. Skutečností, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, se prakticky rozumí jednak právní jednání jako okolnost vedoucí k zániku právního vztahu závislá na vůli účastníků (předčasné ukončení leasingové smlouvy), ale také i právní událost na vůli účastnických stran nezávislá (např. odcizení nebo zničení předmětu převodu).

Uplatňování daně na výstupu u zpětného finančního leasingu

Zpětný finanční leasing byl v minulosti z hlediska DPH považován za dvě samostatné transakce:

a)  nabytí předmětu leasingu leasingovou společností od budoucího nájemce a

b)  finanční leasing tohoto předmětu stejné osobě.

Prakticky to znamenalo, že pro leasingového nájemce se jednalo podle první transakce o dodání zboží leasingové společnosti, z něhož vznikala leasingovému nájemci povinnost přiznat daň jako při standardním dodání zboží a leasingové společnosti vznikal nárok na odpočet daně. Druhá transakce byla posuzována jako finanční leasing ze strany leasingové společnosti vůči leasingovému nájemci, tj. jako specifické dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Uvedený přístup k výše uvedenému posuzování zpětného finančního leasingu se však změnil ve vazbě na rozhodnutí Soudního dvora EU v kauze C-201/18 Mydibel. Podle názoru Soudního dvora EU v uvedené kauze nebylo možno převod a zpětný pronájem kvalifikovat jako „dodání zboží“. Soudní dvůr EU dovodil, že celá operace zpětného pronájmu měla v daném případě finanční charakter a byla provedena za účelem navýšení likvidních prostředků leasingového nájemce.

V případě zpětného finančního leasingu, nedochází k převodu práva nakládat jako vlastník ve smyslu zákona o DPH z budoucího leasingového nájemce na leasingovou společnost a návazně tedy nemůže ani dojít k dodání zboží ve smyslu zákona o DPH ze strany leasingové společnosti na leasingového nájemce, protože právo nakládat jako vlastník leasingová společnost nenabyla a nemůže jej tedy převést zpět na jinou osobu (nájemce).

Uvedená problematika byla projednávána na jednání KV KDP dne 23. 3. 2022 v příspěvku č. 592. Ze zápisu z tohoto jednání vyplývá, že GFŘ prakticky souhlasí se závěry navrhovanými KDP, které vycházejí z výše uvedeného výkladu Soudního dvora EU. Podle tohoto závěru v případě zpětného finančního leasingu nedochází pro účely DPH k dodání zboží z budoucího leasingového nájemce na leasingovou společnost a zpět, ale pouze k jedné transakci, kdy leasingová společnost poskytuje leasingovému nájemci službu. GFŘ přitom upozorňuje na skutečnost, že předmětná služba má charakter finanční činnosti podle § 54 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je finanční činností, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně poskytování úvěrů a peněžních zápůjček.

Podle závěrů z tohoto jednání bude u smluv uzavřených do dne zveřejnění zápisu z tohoto jednání s ohledem na dosavadní správní praxi ze strany finanční správy pro účely DPH akceptován i postup, kdy u převodu zboží na základě kupní smlouvy, který předchází uzavření smlouvy o zpětném leasingu tohoto zboží, bude uplatněna DPH obdobně jako u běžného finančního leasingu, jak byl popsán v předchozím textu.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH v případě zpětného finančního leasingu, a to podle aktuálně platných pravidel, která vyplývají ze závěrů uvedených v příspěvku č. 592, který byl projednán na jednání KV KDP v březnu 2022.

Příklad 2

Zpětný finanční leasing stroje

Obchodní společnost, která je plátcem daně, uzavřela v březnu 2023 smlouvu o zpětném finančním leasingu stroje s leasingovou společností, která je také plátcem daně. Leasingová společnost poskytla obchodní společnosti na pořízení stroje částku 8 000 000 Kč, kterou ji bude obchodní společnost s příslušným navýšením postupně splácet ve sjednaných splátkách, včetně příslušného navýšení.

Podle aktuálního výkladu nedochází v případě zpětného finančního leasingu pro účely DPH k dodání zboží z budoucího leasingového nájemce na leasingovou společnost, ale jedná se poskytnutí finanční činnosti leasingovou společností leasingovému nájemci. Znamená to, že obchodní společnosti nevznikne v souvislosti s touto transakcí povinnost odvést daň na výstupu, tuto povinnost nebude mít ani leasingová společnost, pro kterou se bude jednat prakticky o poskytnutí peněžní zápůjčky jako finanční činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet podle § 54 odst. písm. c) zákona o DPH. V souvislosti s touto činností vznikne leasingové společnosti povinnost vykazovat v daňovém přiznání v ř. 50 úplatu za tuto finanční činnost, tj. prakticky přijatý úrok z finanční zápůjčky.

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 42

Oprava základu daně

(6) Oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. Pokud je snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění; to neplatí pro samostatné zdanitelné plnění uskutečněné podle odstavce 3 písm. b) až d).

(7) V případě opravy základu daně plátce opraví výši daně, pro kterou použije sazbu daně platnou ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty. V případě opravy základu daně podle odstavce 1 písm. f), kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4, lze použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

(8) Opravu základu daně nelze provést, pokud den uvedený v odstavci 3 nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně; v případě insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu. V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží.

(9) Oprava základu daně se provede rovněž ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém

a)  došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění,

b)  došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), nebo ...