Zůstatková cena hmotného a nehmotného majetku

1.  Právní minimum

Přívlastek „zůstatková“ přiléhavě vyjadřuje skutečnost, že jde o „zbývající, zůstávající“ ocenění daného majetku. V obecném pojetí by se asi dalo hovořit o zůstatkové ceně u většiny aktiv – staveb, aut, pohledávek, třeba i akcií apod. – případně v přeneseném významu rovněž u některých aktiv – obchodních dluhů, splácených úvěrů, možná u kapitálových fondů. Nicméně na poli účetním a daních z příjmů je zůstatková cena definována pouze u daňově odpisovaného hmotného majetku a účetně odpisovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. A to intuitivně jako rozdíl původního (vstupního) ocenění a úhrnu odpisů, které z ní průběžně ukusují:

•    ČÚS 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bod 4.4.:

–   „Zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného je rozdílem mezi oceněním majetku a oprávkami dlouhodobého majetku odpisovaného, které se vytvářejí podle účetních odpisů.“

•    § 29 odst. 2 ZDP:

–   „Za zůstatkovou cenu se pro účely tohoto zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 z tohoto majetku, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů [§ 24 odst. 2 písm. a)] zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 (pozn.: kvůli jen částečnému využití pro zdanitelné příjmy), 30e odst. 1 nebo 5 nebo § 30f odst. 5 (pozn.: jde o limit odpisů luxusních osobních aut částkou 2 mil. Kč od roku 2024) nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů.“

Zatímco v účetnictví jde převážně o formální dilema, na jaký účet zůstatková cena patří, tak v daních z příjmů situaci komplikuje podmínka výše souvisejících příjmů nebo jde a priori o nedaňový výdaj. V zákoně o DPH sice nenajdeme ani zmínku o tomto pojmu, ovšem nepřímo má zůstatková cena majetku – v účetním pojetí – také význam. Např. u fiktivně úplatných zdanitelných plnění, kde je základem daně amortizovaná pořizovací cena nebo úhrn vynaložených nákladů dle § 36 odst. 6 ZDPH, a u obvyklé ceny mezi tzv. spojenými osobami.

Co se rozumí předmětným hmotným majetkem (pro účely daní z příjmů) a dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem (v účetnictví) jsme probrali již výše v příslušných heslech. S ohledem na časový odstup se už nebudeme věnovat zůstatkové ceně „nehmotného majetku“ ve smyslu § 32a ZDP ve znění do 31. 12. 2020.

2.  Daně z příjmů

V případě dlouhodobých investic – daňového hmotného majetku a účetního dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku – je obvyklé, že se do účetních nákladů a rovněž do daňových výdajů promítají postupně formou odpisů. Tyto odpisy průběžně nepřímo snižují daňovou i účetní hodnotu majetku dlouhodobé spotřeby na tzv. zůstatkovou cenu, kterou zbývá ještě odepsat do výdajů (nákladů). Jenže často se v podnikání stává, že daná „investice“ před úplným odepsáním třeba nevyhovuje provozním požadavkům a nepomohlo by ani její případné technické zhodnocení. Poplatník, resp. účetní jednotka proto rozhodne o jejím vyřazení obvykle prodejem, nebo likvidací. Jindy „investici“ postihne fatální škodní událost, jako třeba povodeň, anebo zlodějíček. Při zakládání dceřiných společností a navyšování jejich kapitálu také mohou „investice“ posloužit jako předmět nepeněžitého vkladu a spíše výjimečně se podnikatel rozhodne neodepsaný majetek darovat př. místnímu odbornému učilišti.

Ve všech těchto a výjimečně i dalších situacích pak poplatník řeší otázku, jak daňově posoudit zbývající zůstatkovou cenu vyřazené „investice“. Tyto případy mají většinou šťastný konec, protože jsou vyjmenovány mezi daňově uznatelnými výdaji v § 24 odst. 2 ZDP, ovšem je třeba zohlednit případně stanovené podmínky.

Daňově uznatelným výdaje (nákladem) podle § 24 odst. 2 písmene b) je:

•    „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) (poznámka: majetek vyřazený v důsledku škody) a § 25 (pozn.: majetek darovaný a nabytý nezdaněným darem, viz dále), a to u

1.  pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2.  prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3.  hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

•    Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny.

•    Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením.

•    Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v),“ (pozn.: výjimku uvádíme níže, zejména účetně odpisované movité věci do 80 000 Kč)

Příklad

Prodeji auta využívaného pro podnikání OSVČ pouze zčásti

OSVČ doposud využívala pro podnikání rodinný automobil Fábia, který sloužil zčásti i její osobní potřebě. Nyní zakoupila novější větší vůz Octávia a starší Fábii prodá. Jaké může OSVČ uplatnit daňové výdaje, když kvůli smíšenému využití musela poměrově krátit odpisy tohoto vozidla v rámci daňové evidence?

Začít musíme před pár lety, protože aby bylo možno Fábii daňově odpisovat, musela jej OSVČ zahrnout do obchodního majetku. Tedy zaevidovat na kartu (do knihy) hmotného majetku ve své daňové evidence, ovšem v jakém ocenění? To záleží na způsobu nabytí, a kdy jej vložila do obchodního majetku. Předpokládáme, že auto koupila. V souladu s § 29 odst. 1 písm. a) versus d) ZDP platí následující: Když k tomu došlo nedávno, nejdéle před rokem, bude tzv. vstupní cenou pořizovací cena (prakticky kupní cena auta), jestliže ke koupi došlo dříve, bude auto daňově ocenění tzv. reprodukční pořizovací cenou (zjednodušeně řečeno jeho aktuální tržní cenou).

Z této vstupní ceny – předpokládáme, že to bylo více, než je limit pro movitý hmotný majetek 80 000 Kč, resp. poloviční při pořízení před rokem 2021 – začala OSVČ uplatňovat daňové odpisy. Komplikací je, že dané vozidlo nevyužívá jen – tedy ze 100 % – pro své podnikání, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ale i soukromě (rodinně). Na což pamatuje § 28 odst. 6 ZDP: „Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. (…)“.

Pro konkretizaci řešení si zadejme čísla. Vstupní cena auta 400 000 Kč a kvůli snazší administrativě (nevyžadující knihu jízd) OSVČ využívala zmíněné paušální výdaje na dopravu v krácené výši dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Proto návazně uplatňovala daňové odpisy vozidla jen z 80 % jejich vypočtené výše – ať už použila odpisy rovnoměrné zrychlené, nebo mimořádné. Zbývající část odpisů (20 %) připadající na privátní využití auta sice nebyla daňově uznatelná, nicméně i přesto snižuje zůstatkovou cenu, jak stanoví § 29 odst. 2 ZDP citovaný výše. Takže ke dni prodeje tohoto staršího vozidla (Fábie) sice činil úhrn vypočtených ročních odpisů například 300 000 Kč, ovšem do daňových výdajů – snižujících dílčí základ daně z podnikání – uplatnila OSVČ jen 80 % z nich, tj. 240 000 Kč. Přesto aktuálně poklesla zůstatková cena auta na 100 000 Kč, a nikoli jen na 160 000 Kč.

Asi nepřekvapí, že příjem z prodeje automobilu v obchodním majetku – v okamžiku prodeje – bude zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dotyčné OSVČ. A to, i když bylo zčásti využíváno pro soukromé (daňově neuznatelné) účely. Dejme tomu, že prodejní cena bude 200 000 Kč. Protože ještě celá vstupní (pořizovací) cena auta – coby hmotného majetku – nebyla odepsána, je v souladu s výše citovaným § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP souvisejícím daňovým výdajem celá zůstatková cena automobilu. Která činí ad výše už pouze 100 000 Kč. Bylo by však nespravedlivé, aby daňově neuplatněná část odpisů – v modelovém příkladu 60 000 Kč – nehrála žádnou roli? Nebylo. Proto na ni pamatuje speciální ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (volně): „Do základu daně se nezahrnují příjmy do výše přímo souvisejících daňově neuznaných výdajů.“. Takže zdanitelným příjmem ze samostatné (podnikatelské) činnosti z prodeje Fábie zůstane pouze zbylých 140 000 Kč.

Speciálním případem je likvidace stavebního díla v přímé souvislosti s novou stavbou nebo jejím technickým zhodnocením. Zůstatková cena likvidované stavby není daňově uznatelná, ale vstupuje do ocenění (vstupní ceny) příslušné nové investice, takže se do daňových výdajů promítne hodně později nepřímo skrze o ni navýšené odpisy. Tato výjimka se týká jen stavebních děl a žádného jiného druhu hmotného majetku (například když je opotřebená výrobní linka nahrazena novějším modelem), a najdeme ji v poslední větě § 29 odst. 1 ZDP:

•    „V případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla (poznámka: ve smyslu § 29 odst. 2 ZDP) namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.“

Daňově uznatelným výdaje (nákladem) podle § 24 odst. 2 písmene c) je:

•    „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l) (pozn.: uznatelné škody uvádí Pokyn níže a více v hesle Manka a škody).

•    Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾ jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),“ (pozn.: výjimku uvádíme níž, jde hlavně o účetně odpisované movité věci do 80 000 Kč)

Upřesnění najdeme v metodickém Pokynu GFŘ k uplatňování ZDP č. D – 59, k § 24 odst. 2, v bodě 3:

•    „Ustanovení o neuznání zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 zákona) likvidovaného stavebního díla v § 24 odst. 2 písm. b) zákona jako daňového výdaje se nevztahuje na případ, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) vyřazováno v důsledku škody, a to i tehdy, je-li toto stavebná dílo nahrazováno stavebním dílem novým.

•    Přitom daňovým výdajem je:

a)  zůstatková cena v plné výši, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody způsobené živelní pohromou nebo neznámým pachatelem podle potvrzení policie anebo škody vzniklé jako zvýšené daňové výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. l) zákona],

b)  zůstatková cena jen do výše náhrad, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody v ostatních případech [§ 24 odst. 2 písm. c) zákona].

•    Daňovým výdajem jsou i výdaje vynaložené na odstranění poškozeného či zničeného stavebního díla pokud nejsou součástí oceněni dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.“

V hesle „Manka a škody“ jsme doplnili, že tento daňově výhodný přístup se týká uznatelných živelních škod nejen hotového hmotného majetku, ale i zatím nedokončených (pořizovaných) investic. Jak potvrdil koordinační výbor č. 979/­22.04.98 „Škoda způsobená živelnou pohromou v průběhu budování investice“.

Jenže co když přírodní živel srovná se zemí, nebo fatálně poničí již hotovou (dokončenou) stavbu, kterou posléze její vlastník obnoví zpravidla do původní podoby (ušetří minimálně za nový projekt, a když byl s původní stavbou spokojen, proč ji měnit). Stavebně ušetří asi pouze na betonových základech, všechno nad nimi totiž bývá třeba postavit od píky znova. I když neuvažujeme žádné technické vylepšení stavby a zachováme její přesné původní dispozice, skutečně lze – věcně investiční náklady – bezpečně uplatnit jako plně ihned daňově uznatelné provozní náklady vynaložené – věcně na opravu stavby? Bude to oprava nebo investice? Tipněte si!

Kdo se motá kolem daní z příjmů firem, dosvědčí, že bývá složité odlišit opravu stavby od technického zhodnocení. Příklad: Vysloužilé dřevěné okno zasklené jednou tabulí nahradí daleko lépe izolující plastové okno s trojsklem… Naproti tomu málokdy vzniknou pochybnosti, jde-li o provozní opravu nebo o investiční pořízení nového hmotného majetku. Příklad z movitých věcí: Když automobil po velké bouračce kouzelníci v servise uvedou téměř do původního stavu, všichni uznají, že jde o opravu a nikoli o pořízení nového vozidla. Jenže…

Nedávná daňová kauza prověřená soudy odhalila, že může být problém správně odlišit velkou provozní opravu stavby (po totální škodě) od pořízení nové stavby. A nehraje roli, že obnovená budova je fakticky stejná a nebyla technicky zhodnocena. Dle berňáku obnova požárem zničené budovy nebyla opravou, ale pořízením nové stavby. Poplatníkovi neumožnil ani využití § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, tedy aby výdaje na obnovu stavby byly daňově uznány pro souvislost se zdanitelným příjem pojistného plnění od pojišťovny. Firmě nepomohlo odvolání, žaloba ke krajskému soudu ani kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu rozhodnutí č. j. 7 Afs 132/­2022-22 ze dne 14. 9. 2022, a nezvykle zkusil stížnost až k Ústavnímu soudu ČR (Usnesení IV. ÚS 3128/­22 ze dne 21. 3. 2023), který sice rovněž zamítl, ovšem také k věci něco pověděl. Velmi smutné čtení…

Daňově uznatelným výdaje (nákladem) podle § 24 odst. 2 písmene tb) je:

•    „zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem (pozn.: daňové odpisování TZ coby části cizí věci tj. ne-vlastníkovi umožňuje § 28 odst. 3 ZDP) při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení,“

Příklad

Výdaje nájemce na technické zhodnocení při ukončení nájmu

Podnikatel si pronajal kamion na tři roky a po dohodě s vlastníkem financoval vybavení auta chladicím boxem za 200 000 Kč, které coby technické zhodnocení („TZ“) daňově odpisoval zrychlenou metodou. Nyní nájem končí a nájemce řeší daňové možnosti uplatnění zůstatkové ceny jeho výdajů za uvedenou modernizaci.

Dokončené TZ obvykle zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného majetku, načež odpisovatel pokračuje v odpisování zhodnocené věci jinými odpisovými koeficienty/­sazbami ze zvýšené vstupní/­zůstatkové ceny. Existují ovšem výjimky, kdy se postupuje odlišně. Jedna z nich se týká právě TZ nájemcem. Pokud by TZ standardně zvýšilo daňové ocenění hmotného majetku, šlo by o majetkový prospěch vlastníka na úkor nájemce.

Proto platí (nejen) pro tyto případy výjimka, odlišný postup, kdy TZ nezvyšuje ocenění zhodnocené cizí věci, ale představuje samostatně daňově odepisovatelný „jiný“ hmotný majetek. Současně je „zhodnotiteli“ – tj. nájemci, který příslušné výdaje za TZ najaté věci vynaložil – umožněno tento fiktivně samostatný hmotný majetek daňově odpisovat. I když jej právně nevlastní… Vyplývá to z § 26 odst. 3 písm. a), § 28 odst. 3, § 29 odst. 3 a 6 ZDP. Podmínkou odpisování TZ najaté věci nájemcem je nejen, že bylo hrazeno nájemcem, ale dále také, že má písemnou smlouvu s vlastníkem (pronajímatelem), která mu to umožňuje a rovněž zavazuje vlastníka, že o toto TZ nezvýší vstupní cenu své zhodnocené věci. Přičemž nájemce zatřídí „své“ TZ do stejné odpisové skupiny jako najatý hmotný majetek – tedy v případě kamionu do skupiny 2 – a odpisuje si jej nezávisle na metodě vlastníka.

Proč vlastně všechny tyto daňové „tanečky“ kolem TZ nájemce, pro kterého se přece věcně jednalo prokazatelně o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – a tedy daňově účinný podle obecného pravidla § 24 odst. 1 ZDP. Překážkou tomuto jednoduchému uplatnění výdaje za TZ je speciální ustanovení, které to vidí jinak a má přednostní uplatnění. Jedná se konkrétně o § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, podle kterého nelze daňově uznat výdaje na technické zhodnocení – viz heslo výše – a to bez ohledu na osobu, která je vynaložila, tedy nejen u vlastníka ale třeba i u nájemce. A proto je jedinou šancí, jak promítnout výdaje za TZ do daňových výdajů právě (pracná) metoda jejich postupného odpisování v souladu s pravidly stanovenými ZDP.

Tím vším si ale již dotyčný nájemce prošel a zdárně daňově odpisoval „své“ TZ na najatém kamionu. Ovšem nyní jeho nájem končí a kamion se vším všudy – tedy i s jím financovaným chladicím boxem – musí vrátit do dispozice vlastníkovi vozidla. Čímž skončí pochopitelně nejen nájemní vztah, ale rovněž od něj odvozená možnost odpisování TZ nájemcem, které ovšem zdaleka ještě nebylo plně odepsáno; minimální doba odpisování kamionu¨, a proto i jeho TZ totiž činí 5 let. Praktičtější by přitom bylo, když by na tuto rozumně předpokládanou situaci pamatovala již výše zmíněná smlouva s vlastníkem, který si nyní může „postavit hlavu“ a daňový problém nájemce se zůstatkovou cenou „jeho“ TZ vůbec neřešit. Přičemž obvykle mohou v praxi nastat tři scénáře, které mají rozdílné daňové důsledky nejen pro končícího nájemce, ale rovněž pro vlastníka zhodnoceného majetku.:

1)  Vlastník nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (laicky lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

•    podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady, přesněji řečeno zůstatková cena TZ odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu (i při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním) je daňovým výdajem do výše náhrady výdajů vynaložených na toto TZ,

•    u vlastníka se bude jednat pochopitelně stále věcně o výdaj za TZ jeho věci, o tuto náhradu proto zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu kamionu a pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny,

•    jak potvrzuje Pokyn GFŘ – D – 59, podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2 ZDP vlastníkovi přitom vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování (nebo alternativně dle znaleckého posudku) a nižší úhradou nájemci, současně si přitom vlastník o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2)  Nájemci nahradí (zjednodušeně „odkoupí“) hodnotu TZ případný další nájemce zhodnoceného kamionu:

•    podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

•    další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,

•    vlastníkovi přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká, ani se nemění daňová hodnota věci.

3)  Vlastník (ani případný další nájemce) odcházejícímu nájemci za „jeho“ TZ nic neuhradí:

•    pro odcházejícího nájemce nejsmutnější, zůstatková cena TZ nebude ani zčásti daňovým výdajem,

•    v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) bodem 2 ZDP vlastníkovi vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši „fiktivní“ zůstatkové ceny TZ při rovnoměrném odpisování nebo podle hodnoty TZ určené znalcem,

•    vlastník zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu svého zhodnoceného hmotného majetku – kamionu – o tento nepeněžní příjem dle § 29 odst. 6 ZDP a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Daňově uznatelným výdaje (nákladem) podle § 24 odst. 2 písmene v) je:

•    „účetní odpisy,²⁰⁾ s výjimkou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. zg) (pozn.: výjimka se týká účetních jednotek, které daňový hmotný majetek dle § 26 odst. 2 ZDP vymezili také jako účetní dlouhodobý hmotný majetek, načež se pro účely daní z příjmů uplatní pouze daňové odpisy a k těm účetním se nepřihlíží), a to pouze u

1.  hmotného majetku,²⁰⁾ který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3); přitom u tohoto majetku nabytého vkladem člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území ČR, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, …, nabytého přeměnou¹³¹⁾, jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše zůstatkové ceny²⁰⁾ evidované u vkladatele ke dni vkladu nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou,²⁰⁾,

2.  nehmotného majetku²⁰⁾ za podmínky, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně. U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) (…) jen do výše zůstatkové ceny²⁰⁾ prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. U nehmotného majetku nabytého přeměnou (…),“

V praxi jde zejména o případy, kdy si účetní jednotka stanoví hodnotový limit pro účetně odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek („DHM“) pod daňovým limitem hmotného – movitého – majetku 80 000 Kč, třeba na 50 000 Kč. Pak bude stroj koupený za 70 000 Kč účetně DHM, ale daňově nepůjde o hmotný majetek. Výdaje (náklady) za pořízení stroje – coby DHM – pak nebudou daňově uznatelné jednorázově, ale postupně ve formě účetních odpisů (podle odpisového plánu firmy), příp. coby účetní zůstatková cena při prodeji či likvidaci stroje. Pro zamezení zneužití tzv. přeceňovacího efektu je složitější situace u dlouhodobého majetku nabytého vkladem.

V této souvislosti bylo překvapivé stanovisko finanční správa na koordinačním výboru č. 587 /­ 24.11.21 „Vstupní cena zásob a majetku, který není hmotným majetkem a nehmotného majetku, u přijímajícího poplatníka“. Hlavně jde-li o DHM, který není daňovým hmotným majetkem, vloží do obchodní korporace neúčtující OSVČ s daňovou evidenci, u níž byl v obchodním majetku. Podle autorů daňová restrikce účetních odpisů u nabyvatele bude ad výše omezena zůstatkovou „účetní“ cenou, za kterou považovali pořizovací cenu vložené věci. S čímž ale nesouhlasili oponenti z GFŘ. Podle nich § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP uvedený výše limituje účetní odpisy zůstatkovou cenou vkladatele, u čehož je odkaz na účetní předpisy, bez ohledu na to, zda vkladatel vede účetnictví. Z pohledu účetních předpisů má pojem zůstatková cena jednoznačný obsah: „netto“ hodnota aktiva vykázaná v rozvaze či přehledu o majetku. Pro OSVČ s daňovou evidencí, která vkládaný majetek uplatnila ve výdajích, je tak nutné zůstatkovou cenou rozumět pořizovací cenu sníženou o hodnotu zahrnutou do výdajů, tj. 0 Kč. Tato koncepce odpovídá i smyslu limitace v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP – omezit opětovné uplatnění výdaje z vloženého majetku. Pokud OSVČ majetek s nulovou zůstatkovou cenou vloží do obchodní korporace, pak nabyvatel nemůže jeho účetní odpisy uplatňovat jako daňový výdaj, neboť není naplněna podmínka pro uplatnění účetních odpisů – do výše zůstatkové ceny u vkladatele ke dni vkladu.

Zůstatkové ceně se ovšem věnují také dvě nepříjemná speciální ustanovení bránící jejímu daňovému uplatnění. Najdeme je v § 25 odst. 1 písm. o) a zp) ZDP, podle nichž za daňové výdaje (náklady) nelze uznat:

•    „zůstatkovou cenu hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního právního předpisu. Toto se vztahuje i na hmotný majetek a nehmotný majetek odpisovaný pouze podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾“ (pozn.: účetní předpisy)

•    „účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku,“

Příklad

Darování stavby versus její zvýhodněný odprodej

Společníkem i jednatelem stavební firmy – Domky, s.r.o. – je pan Koumák. Z titulu svého postavení rozhodl, že firma na své náklady v podhůří Jeseníků postaví roubený rodinný dům pro osobní potřeby pana Koumáka a jeho rodiny. Pokud by předmětná stavba účetně představovala „výrobek“, nemohly by být náklady na jeho výrobu (výstavbu) pro s.r.o. daňově uznatelné. Současně by tento značný nepeněžitý dar společníkovi pro něj představoval jednorázový zdanitelný majetkový prospěch spadající mezi jeho příjmy ze závislé činnosti.

Proto byl zvolen jiný postup. Po výstavbě v roce 2023 s.r.o. roubenku účetně zařadila mezi DHM a pronajímala panu Koumákovi za zvýhodněné, zlevněné nájemné. Sleva z obvyklého nájemného pro něj sice byla zdanitelným příjmem ze závislé činnosti, ovšem pouze dva roky, což se to dalo vydržet. Po dvou letech byla využita výjimka ze zdanění cenových zvýhodnění – slev z kupních cen – od zaměstnavatele v § 6 odst. 3 ZDP. Od roku 2024 ji už sice v zákoně nenajdeme – zrušil ji konsolidační balíček – ale díky přechodnému ustanovení tato daňová výhoda platí i nadále pro objekty bydlení, v nichž měl zaměstnanec bydliště před 1. 1. 2024. I když třeba tržní kupní cena roubenky při prodeji bude 10 milionů Kč a společník (jednatel) ji od s.r.o. odkoupí se slevou jen za 1 milion Kč, nebude ušetřených 9 milionů Kč zdanitelným příjmem zaměstnance. Přičemž s.r.o. si zůstatkovou cenu stavby může plně uplatnit do daňových výdajů v souladu s citovaným § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP.

Konsolidační balíček – zákon č. 349/­2023 Sb. – od roku 2024 přinesl staronovou regulaci drahých osobních aut (kromě pohřebních, sanitních, taxi a pro finanční leasing). Podstatou je, že daňově účinné mohou být nejvýše do 2 milionů Kč – ať už formou odpisů nebo úplat finančního leasingu. Oproti obdobné limitaci v letech 2004 až 2007 – která byla jednoduchá, srozumitelná a stručná – je nová regulace složitá, nesrozumitelná a vyžádala si záplavu nových ustanovení… Ohledně zůstatkové ceny drahých aut tomu není tak, že by nadlimitní částka nebyla daňovým výdajem, ale třebaže roční odpisy mohly být daňově účinné pouze do limitu (poměrná část ze 2 milionů), tak jejich zůstatkovou cenu – uznatelnou při prodeji, likvidaci apod. – snižuje vypočtený odpis bez tohoto omezení, a to i když poplatník odpisování přerušil nebo nezačal; velí tak § 30g odst. 3 ZDP:

•    „Zůstatková cena vozidla kategorie M1 podle § 29 odst. 2 pro jiné účely než pro stanovování odpisů se určí tak, jako by bylo toto vozidlo odpisováno bez přerušení po minimální dobu odpisování způsobem, který poplatník pro odpisování zvolil. Pokud u vozidla nebyly odpisy stanovovány, ačkoli mohly být, platí pro účely věty první, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.“

Podle Důvodové zprávy k návrhu bylo záměrem, aby ta část odpisů, která byla daňově neuznatelná v době držby automobilu (zejména zůstatková cena), již nemohla být v základu daně uplatněna, ale aby nedošlo k omezení výdajů souvisejících s příjmem z jeho prodeje, které souvisejí s neodepsanou částkou. Přičemž zvolená úprava by měla zajistit, aby nedocházelo k účelovému obcházení požadované restrikce tím, že poplatník nejdříve uplatnil velice nízké odpisy (jsou limitovány) a následně při prodeji uplatní vysokou zůstatkovou cenu, která daňově limitována není. Pouze když poplatník vůbec odpisování nezahájí, projeví se pro účely výpočtu zůstatkové ceny citovaná právní fikce, že automobil byl odpisován rovnoměrnou metodou (§ 31 ZDP).

Odborné diskuze a možná i soudní dohru bude mít překvapivá regulace dle § 30g odst. 4 ZDP, která při prodeji limitovaného drahého osobního auta neumožňuje využít jinak obecně platný a spravedlivý § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Podle kterého není zdanitelná část příjmu z prodeje daného majetku, do výše přímo souvisejících výdajů, které nebyly daňově uznány; což je zejména nadlimitní části neuznaných odpisů a leasingových úplat…

3.  DPH

Předmětem DPH je (hlavně) dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Přičemž se dodáním zboží dle § 13 odst. 1 ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání je zde spojeno s ekonomickým a nikoli právním pojetím vlastnictví. Precizně to vyjádřil Soudní dvůr EU ve stále platném rozhodnutí ve věci C-320/­88: „… termín dodání zboží … zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho vlastníkem, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví k majetku nedošlo…“.

Příklad

Co je dodáním zboží a co není

Pokud podnikatel žádá banku o úvěr, je obvykle nucen poskytnout nějakou záruku zajišťující jeho úvěrový dluh. Jestliže je důvodem úvěru koupě automobilu, výrobní linky nebo jiného movitého zařízení sloužícího pro podnikání, bývá často k oboustranné spokojenosti využit právní institut tzv. zajišťovacího převodu vlastnického práva na banku. Což prakticky řečeno znamená, že „papírově“ se stane po dobu splácení úvěru vlastníkem v právním slova smyslu úvěrující banka, ale protože předmětnou věc bude reálně využívat úvěrovaný podnikatel, umožní mu současně banka (dočasný „formální“ vlastník) její užívání formou výpůjčky. Výsledkem je, že banka je sice právně vlastníkem věci, ale ekonomicky ji vlastní podnikatel, který má věc plně k dispozici. Proto se zajišťovací převod vlastnického práva k věci na úvěrující banku nepovažuje za dodání zboží v DPH.

Jak vyplývá z judikátu, podmínkou dodání zboží je vědomé oprávnění druhé (jiné) osoby skutečně nakládat s danou věcí, jako by jí patřila. Proto se nepovažuje pro DPH za dodání zboží její zničení třeba živelní pohromou, ani krádež, kdy zloděj z právního hlediska odcizenou věc pouze drží, ale rozhodně není oprávněn s ní nakládat jako s vlastním majetkem – přitom není podstatné, že tak přesto zloděj činí a věc obvykle dále prodá.

Podle § 13 odst. 3 ZDPH se za dodání zboží ale pro účely DPH považují ještě další případy:

1)  Převod nebo přechod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu.

•    Situace, kdy je vůle vlastníka omezena nebo na ni nezáleží, např. prodej v dražbě, exekuci, vyvlastnění.

2)  Dodání zboží prostřednictvím zastupující osoby, která jedná vlastním jménem na účet zastoupené osoby.

•    Do konce roku 2024 se jednalo úžeji o komisionářskou nebo obdobnou smlouvu, což neodpovídalo unijnímu právu Specifikem těchto případů je, že jednolité dodání zboží se pro účely DPH štěpí na dvě vzájemně provázaná: a) dodání zboží zastoupenou osobou (komitentem) nebo třetí osobou zastupující osobě (komisionáři), b) dodání zboží zastupující osobou třetí osobě nebo zastoupené osobě. Okamžik jejich uskutečnění pro účely DPH je shodný, jak vyčteme speciálně v § 21 odst. 4 písm. g) ZDPH.

3)  Přenechání zboží k užití, pokud je ujednáno, že vlastnické právo bude převedeno na uživatele.

•    Nejčastěji jde o tzv. finanční leasing nebo sjednání výhrady vlastnictví, kdy je předem dohodnuto, že uživatel (za obvyklých okolností) nabude vlastnické právo k předmětu užívání, za úplatu či zdarma.

Aby dodání zboží bylo předmětem DPH, musí tedy být převedeno vlastnictví, a to za úplatu. Ovšem pro zachování systému DPH, spravedlnost a zamezení daňovým únikům stanovuje § 13 odst. 4 ZDPH čtyři případy, kdy to sice není splněno, ale přesto se považují za úplatná dodání zboží, jde o tzv. fiktivně úplatná plnění:

3)  Použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud byl u tohoto zboží nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Čímž se rozumí následující tři situace:

•    trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro jeho osobní potřebu (např. přeřazení firemního auta OSVČ pro jeho rodinné účely) nebo pro osobní potřebu jeho zaměstnanců,

•    přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty, nebo

•    trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti.

4)  Vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě ve zboží, pokud byl u tohoto zboží nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

•    V praxi jsou obvykle tyto podíly vyplácený v penězích, kdy se fikce úplaty pro DPH neuplatní a peníze samy o sobě nejsou ani považovány za zboží z hlediska DPH, takže tato plnění nejsou předmětem daně.

5)  Vložení nepeněžitého vkladu ve zboží, pokud vkladatel při nabytí tohoto zboží uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení zboží, které je součástí vkladu obchodního závodu. V těchto případech vkladatel i nabyvatel odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.

•    V praxi jde obvykle o nepeněžitý vklad do obchodní korporace – obchodní společnosti a družstva – ale také třeba do spolku, nadace, svěřenského fondu, zahraničních právních forem apod. Proč se tato právní fikce nevztahuje na vklad (části) obchodního závodu? V jeho případě je tomu zase úplně jinak, transakce není vůbec předmětem DPH dle § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH, ale pokud převodce (vkladatel) je plátce a nabyvatel není, pak se tímto vkladem ze zákona ihned plátcem stává podle § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH.

6)  Dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže mu vratný obal stejného druhu nebyl vrácen k poslednímu dni příslušného kalendářního roku.

•    S tím souvisí specifický způsob stanovení základu daně u vratných obalů uváděných na trh spolu se zbožím. A to jako rozdíl mezi celkovým počtem vratných obalů stejného druhu dodaných a vrácených plátci během kalendářního roku, přičemž tento rozdíl se vynásobí částkou platnou pro daný vratný obal.

Do konce roku 2024 se fikce úplatnosti týkala i uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností pro „smíšené účely“, protože jej plátce hodlal používat pro účely, kdy má jen částečný nárok na odpočet daně (např. věc využije pro plnění zdanitelná a zčásti i osvobozená bez možnosti odpočtu). Jednalo se v praxi o málo časté případy komplikující ji tak nepřehledná pravidla DPH zaplevelená výjimkami a zvláštními postupy. Což ale samozřejmě úředníky moc netrápí… Hlavním důvodem zrušení tohoto mechanismu byla judikatura Soudního dvora EU i českých soudů, která jej značně prodražovala investorům z řad obcí. Proto byl zrušen bez náhrady s koncem roku 2024 a bude dožívat již jen skrze přechodné ustanovení.

Příklad

Přeřazení auta z obchodního do soukromého majetku

Pan Novák je plátcem DPH a v roce 2021 koupil osobní automobil pro potřeby svého podnikání – kde uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – u něhož proto uplatnil plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Po daňovém odepsání auto v roce 2026 vyřadí z obchodního majetku (nebo jej daruje synovi apod.), načež bude vůz už trvale používat pouze pro soukromé (osobní) potřeby, resp. pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi.

Toto trvalé použití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce – respektive jeho poskytnutí bez úplaty – je považováno za fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží, s povinností přiznat DPH na výstupu. Vůbec přitom nehraje roli, že k žádnému „dodání zboží“ jiné osobě třeba ani nedošlo, a že nešlo o plnění za úplatu.

S ohledem na probírané heslo nás u těchto „fiktivně úplatných dodání zboží“ hlavně zajímá jejich základ daně, z něhož dotyčný plátce, který plnění uskutečňuje, má přiznat příslušnou DPH na výstupu. Pro tyto případy je speciálně stanoven základ daně v § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, který se od roku 2025 zkomplikoval:

•    pokud jde o zboží, které plátce nabyl úplatně – pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně,

•    jde-li o zboží, které plátce nabyl bezúplatně nebo vyrobil – cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo

•    není-li možno základ daně určit podle předešlých dvou bodů – výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

O jakou cenu prakticky jde? To se snažil vyjasnit příspěvek projednaný na koordinačním výboru č. 328/­30.03.11 „Stanovení základu daně z přidané hodnoty v případě bezúplatného dodání zboží vlastní výroby“. Stručně dodejme, že určující je zejména článek 74 unijní Směrnice 2006/­112/­ES o společném systému DPH

•    „Pokud podle článků 16 a 18 osoba povinná k dani použije nebo poskytne zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, nebo pokud si zboží ponechá osoba povinná k dani nebo její právní nástupce po ukončení výkonu zdanitelné ekonomické činnosti, je základem daně kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží.“

Z citace je zřejmé, že Směrnice o DPH nepracuje s cenou, za kterou by bylo možné dané zboží nebo obdobné zboží pořídit k datu uskutečnění zdanitelného plnění, ale zkoumá existenci či neexistenci kupní ceny daného nebo podobného zboží. Původně – v předcházející Šesté směrnici o DPH v EU – bylo sice navrhováno použití ceny obvyklé, ovšem z praktických a psychologických důvodů byla v konečném znění přijata nákladová cena. Podle příslušné Důvodové zprávy: „Z tohoto důvodu má podléhat dani skutečný náklad, který vynaloží spotřebitel zboží a služeb, nikoli nějaká teoretická hodnota, která je pro něj stanovena.“

Dále se autor příspěvku z KooV věnoval výkladu stěžejního pojmu „výše celkových nákladů“, kde může vzniknout pochybnost, jestli má základ daně zahrnovat veškeré související vynaložené náklady. Otázkou, které náklady se mají zahrnout do základu daně a které nikoliv, se opakovaně zabýval i Soudní dvůr EU, zejména při bezúplatném použití obchodního majetku pro účely nesouvisející s „podnikáním“ (tj. pro soukromou spotřebu). Z ustálené judikatury EU – rozsudky C-50/­88 Heinz Kůhne, C-193/­91 Gerhard Mohsche, a C-72/­05 Stefanie Wollny – vyplývá, že pojem „výše celkových nákladů“ musí být vykládán tak, že celkové náklady zahrnují pouze náklady na plnění, u nichž měl plátce možnost uplatnit plný či částečný nárok na odpočet daně na vstupu.

Český ZDPH ani Směrnice o DPH neupravují, jak zohlednit opotřebení zboží. V spojených případech C-322/­99 Heins-Georg Fischer a C– 323/­99 Klaus Brandstein plátce pořídil starší osobní automobil od fyzické osoby neregistrované k DPH a zařadil jej do obchodního majetku. Následně přijal plnění (například lakýrnické práce, montáž katalyzátoru), která automobil zhodnotila, a uplatnil nárok na odpočet DPH. Později auto vyřadil z obchodního majetku pro soukromou spotřebu. Soudní dvůr rozhodl, že v dané situaci vzniká povinnost odvodu DPH pouze u té části majetku, ze které byl uplatněn odpočet DPH (lak, katalyzátor). Základem daně je v tomto případě zůstatková hodnota příslušných částí stanovená k okamžiku zdanitelného plnění. Takže základ daně musí být stanoven ve výši nákladové ceny (u zboží vlastní výroby) nebo kupní ceny snížené o opotřebení zboží.

Zkrátka a dobře je to další z četných komplikací provázejících přebyrokratizovaný systém DPH v EU…

4.  Účetnictví

Zůstatkovou cenu účetně odpisovaného dlouhodobého nehmotného majetku („DNM“) a dlouhodobého hmotného majetku („DHM“) nenajdeme na žádném účtu. Jedná se totiž o rozdíl dvou údajů evidovaných na dvou účtech: „historické“ (původní) ocenění dlouhodobého majetku (na MD účtu 01x, resp. 02x) a jeho účetních odpisů alias oprávek (na D účtu 07x, resp. 08x). Například výrobní linka pořízená před pěti lety za 10 milionů Kč, jejíž dosavadní účetní odpisy v souladu s interním odpisovým plánem činí 6 milionů Kč, má zůstatkovou cenu 4 miliony Kč. Přičemž je třeba si uvědomit, že v této kapitole hovoříme pouze o – účetní – zůstatkové ceně, která se může více či méně lišit od – daňové – zůstatkové ceny dle ZDP, na což je třeba pamatovat zejména při vyčíslování základu daně z příjmů a sestavování daňového přiznání dotyčné účetní jednotky k dani z příjmů.

I když nemá svůj vlastní syntetický účet, přesto se přímo o zůstatkové ceně účtuje při vyřazení daného odpisovaného DNM nebo DHM. Konkrétně na straně Dal účtu jeho oprávek, díky čemuž – čistě matematicky – bude na příslušném účtu D 07x, resp. 08x vykázána plná „historická“ hodnota předmětného dlouhodobého majetku. Takže je možné jej jednoduše vyřadit z účetní evidence zúčtování této částky souvztažně mezi účtem daného majetku a jeho plnými „oprávkami“, v případě DNM – MD 07x /­ D 01x – a u DHM – MD 08x /­ D 02x.

O konkrétním účtování zůstatkové ceny rozhoduje způsob vyřazení dlouhodobého majetku – případně i samostatně odpisovaného technického zhodnocení. Ve firemní praxi se nejčastěji jedná o prodej, likvidaci, dar (výjimečně o jiný bezúplatný převod), vklad do obchodní korporace, vyřazení v důsledku škody nebo manka a převod z podnikání OSVČ do jejího osobního užívání. Jak v těchto případech vyřazení dlouhodobého majetku účtovat o jeho zůstatkové ceně, uvádí ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, a to v bodě 5.4.1.:

•    „Vyřazení dlouhodobého majetku odpisovaného a technického zhodnocení se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný; zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin například

a)  54 – Jiné provozní náklady v případě prodeje, daru nebo jiného bezúplatného převodu a manka nebo škody,

b)  55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti při likvidaci,

c)  36 – Závazky ke společníkům v případě vkladu do jiné obchodní korporace,

d)  49 – Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního užívání a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 – Oprávky k DNM nebo 08 – Oprávky k DHM.“

Na MD stejných účtů, resp. účtových skupin se účtuje také při vyřazení nedokončeného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, přičemž souvztažným protiúčetem samozřejmě bude příslušný účet z účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, tedy u DNM obvykle 041 a pro DHM 042.

Výše citovaný ČÚS – jak je jeho nepraktickým pravidlem – neuvádí konkrétní účet, ale pouze účtovou skupinu, což souvisí s možná až přehnanou liberalizací účtujících podnikatelů, kteří si mohou v rámci určených účtových skupin volně interně označit a vymezit jednotlivé syntetické účty, natožpak účty analytické. Účetní předpisy – Směrná účtová osnova v Příloze č. 4 k VÚ – totiž firmám předepisují značení a věcné vymezení jen na úrovni účtových tříd a účtových skupin, načež je jemnější členění na účty v jejich kompetenci, viz § 14 ZÚ. Možná měli účetní teoretici a akademici dobré úmysly, ovšem tipuji, že nejméně 90 % účetních praktiků by spíše uvítalo závazně předepsání rovnou konkrétních syntetických účtů, zjednodušilo a zpřehlednilo by to praxi…

Příklad

Kam zaúčtovat zůstatkovou cenu

S.r.o. vyřazuje pět věcí – neodepsaný dlouhodobý majetek – každý z jiného důvodu; DPH neuvažujeme.

Obdobně jako jsme uvedli u daní z příjmů, tak i na poli účetním je stanoven speciální postup v případě vyřazení stavby (stavebního díla) z důvodu nové výstavby, nebo kvůli technickému zhodnocení jiné stavby. Účetní zůstatková cena takto účelově likvidované stavby se neuplatní do nákladů, ale stává se součástí účetního ocenění nové investice. Podobně jako se pro u daně z příjmů výše daňová zůstatková cena likvidované stavby (hmotného majetku) promítla do vstupní ceny nové investice. Účetní postup najdeme v § 47 odst. 1 písm. f) VÚ:

•    „Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení … je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na … f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, …“

Ve firemní praxi jen zcela výjimečně dochází ke směně dlouhodobého majetku za jiné aktivum (např. firma vymění nepotřebný ojetý automobil za lépe pro ni využitelné zásoby materiálu…). Účetní postup stanovuje ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, v bodě 5.1.4.: „Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou se stává nákladem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem cena majetku směnou pořízeného; v případě, že rozdíl mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou bude uhrazen, pak tento rozdíl snižuje výnos na straně nabyvatele, který rozdíl uhradí (rozdíl je zaúčtován jako dluh) a zvyšuje výnos na straně prodávajícího, který platbu obdrží (rozdíl je zaúčtován jako pohledávka).“