Zvláštní případy a základ DPH

Pravidla pro stanovení základu daně jsou v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (směrnice o DPH) stanovena v § 36 a § 36a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. Obecná pravidla pro stanovení základu daně jsou stanovena v § 36 odst. 1 zákona o DPH. V dalších odstavcích § 36 zákona o DPH jsou vymezena některá specifická pravidla pro stanovení základu daně.

Podle § 36a zákona o DPH je vymezen základ daně ve zvláštních případech, kdy je základem daně obvyklá cena definovaná pro účely DPH v tomto ustanovení. Ve vládním návrhu novely zákona o DPH, kterou projednává jako tisk č. 726 Poslanecká sněmovna PČR a která má navrhovanou účinnost od 1. 1. 2025 jsou v § 36 a § 36a navrhovány dílčí změny. V článku jsou nejprve vysvětlena základní pravidla pro stanovení základu daně podle § 36 zákona o DPH, která vycházejí z příslušných ustanovení směrnice o DPH. V dalším textu jsou vysvětlena některá specifická pravidla pro stanovení základu daně. Průběžně je upozorněno také na navrhované dílčí změny, které by měly nabýt účinnosti od 1. 1. 2025.

Základní pravidla pro stanovení základu daně

Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte podle § 37 písm. a) zákona o DPH jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Uvedené pravidlo je v souladu s čl. 73 směrnice o DPH.

Příklad 1

Základ daně při poskytnutí služby

Obchodní společnost, která je plátcem daně, poskytne zákazníkovi, který je také plátcem, službu za sjednanou cenu ve výši 5 000 Kč bez daně. Poskytovatel služby nepožaduje žádnou úplatu (zálohu) předem, a proto povinnost přiznat daň z uvedeného základu daně mu vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni poskytnutí služby, a to bez ohledu na to, zda požadovaná částka bude zákazníkem včas uhrazena.

V daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy se uskutečnilo dodání zboží, tedy vzniká výrobci povinnost přiznat daň z částky 5 000 Kč bez daně jako základu daně. Při základní sazbě daně ve výši 21 % bude daň činit 1 050 Kč. 

Podle čl. 42 nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH, je při placení platební kartou pro dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb finanční částka, kterou jako poplatek hradí bance nebo jinému „provozovateli“ karty při tomto způsobu úhrady, součástí základu daně z dodaného zboží nebo poskytnutých služeb. Prakticky to znamená, že plátce, který akceptuje od zákazníků platby platební kartou, nemůže snižovat základ daně o poplatek, který si za tento způsob úhrady strhne banka zákazníka.

Postup při stanovení základu daně při přijetí úplaty předem vyplývá z § 36 odst. 2 zákona o DPH. Přijme-li plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, je povinen z této přijaté částky podle § 20a odst. 2 zákona o DPH přiznat daň, a to okamžitě ke dni jejího přijetí. Základem daně je v tomto případě částka přijaté úplaty snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň se z této zálohové platby vypočte podle § 37 písm. b) zákona o DPH jako z částky včetně daně.

Základ daně při poskytnutí dotace k ceně

Z § 36 odst. 3 zákona o DPH v návaznosti na čl. 78 směrnice o DPH vyplývá, jaké položky musí být do základu daně zahrnuty. Do základu daně musí být zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se také zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Podle navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH se za vedlejší výdaje pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být plátcem účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby, a tudíž zdaněny stejnou sazbou nebo s osvobozením od daně jako dodávané zboží nebo poskytovaná služba.

Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spo­jovací materiál a v případě oprav náhradní díly. Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo v souvislosti s výstavbou stavby se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e zákona o DPH vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

V § 36 odst. 3 zákona o DPH již není řadu let výslovně uvedeno, že do základu daně se zahrnuje také dotace k ceně, která již není samostatně definována mezi základními pojmy v § 4 zákona o DPH. Definice dotace k ceně je podřazena definici úplaty, tj. dotace k ceně se chápe jakou součást úplaty a tím, je automaticky zahrnována do základu daně.

Dotací k ceně se přitom pro účely DPH rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie nebo podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění.

Z této definici vyplývá, že za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. V praxi z toho vyplývá, že dotacemi k ceně nejsou např. dotace na dopravní obslužnost.

Dotacemi k ceně v oblasti přepravy osob se však pro účely zákona o DPH chápou, samostatné úhrady slev z jízdného, ať už jsou poskytnuty podle Výměru Ministerstva financí, kterým se vydává seznam zboží s regulovanými cenami nebo podle jiného obecně závazného předpisu. Nárok na slevu aktuálně ve výši 50 % z plného (obyčejného) jízdného mají vymezené skupiny cestujících. Poskytnutí úhrady slev z jízdného na základě příslušného cenového výměru Ministerstva financí je tedy třeba chápat jako poskytnutí dotace k ceně, kterou musí přepravní společnosti, které je obdrží, zahrnovat do základu daně za přepravní službu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Základ daně při poskytnutí dotace k ceně

Obchodní společnost, která je plátcem, poskytuje hromadnou pravidelnou přepravu osob.

Tato obchodní společnost musí do základu daně za přepravní služby, které poskytuje se slevou z ceny jízdného podle výše výměru MF, zahrnovat také finanční prostředky ze státního rozpočtu na úhradu slev jízdného. Prakticky to znamená, že tyto částky musí chápat jakou součást základu daně za poskytované služby hromadné pravidelné přepravy osob. Od 1. 1. 2024 z nich odvádí daň ve snížené sazbě 12 % místo dřívější druhé snížené sazby ve výši 10 %.

Jestliže by však slevu z ceny jízdného poskytl přepravce, který je plátcem, na základě vlastního rozhodnutí, postupuje se u těchto slev podle § 36 odst. 5 zákona o DPH, případně podle § 42 zákona o DPH. Poskytne-li přepravce slevu z jízdného ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně podle § 36 odst. 5 zákona o DPH sníží o tuto slevu, tj. základem daně je pro přepravce snížená cena. Poskytne-li přepravce slevu z jízdného po dni uskutečnění zdanitelného plnění, provede opravu základu podle § 42 zákona o DPH. Podle druhé věty § 36 odst. 5 zákona o DPH se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové konečné úplaty na celou korunu. Zaokrouhlí-li tedy plátce úplatu za zdanitelné plnění ve výši 999,80 Kč na 1 000 Kč, zaokrouhlovací rozdíl ve výši 0,20 Kč se do základu daně nezahrnuje, tj. daň se z něj neodvádí.

Základ daně při použití zboží či služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností

Za dodání zboží za úplatu se považuje podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle navazujícího § 13 odst. 5 zákona o DPH se použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Základ daně pro tato specifická dodání zboží je stanoven v § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH.

Podle tohoto písmene je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možno zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by nebylo možné takovou cenu určit, např. u vlastních výrobků, základem daně by byla výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 3

Základ daně při bezúplatném poskytnutí zboží

Obchodní společnost, která je plátce daně, poskytne neziskové organizaci bezplatně opotřebený počítač, při jehož pořízení v roce 2021 uplatnila odpočet daně. Pořizovací cena počítače byla 50 000 Kč a daň činila při sazbě daně 21 % částku 10 500 Kč. V okamžiku bezplatného poskytnutí tohoto počítače v srpnu 2024 by však bylo možné obdobný počítač pořídit za cenu 10 000 Kč, která je podle § 37 písm. b) zákona o DPH chápána jako částka včetně daně, a proto daň, kterou musí plátce přiznat, činí při sazbě 21 % platné pro počítače 1 735,54 Kč (10 000 – 10 000/1,21).

Přiznání daně provede plátce na základě dokladu o použití v daňovém přiznání za srpen 2024 a údaje o základu daně a dani z tohoto dokladu uvede v části A.5. kontrolního hlášení za srpen 2024.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2025 by mělo být stanovení základu daně podle tohoto písmene upřesněno a mělo by být rozlišováno, zda plátce nabyl toto zboží úplatně či bezúplatně. Pokud by plátce nabyl zboží úplatně, základem daně bude pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně. Pokud by plátce zboží nabyl bezúplatně nebo ho vyrobil, základem daně bude cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by nebylo možno určit základ daně ani jedním z výše uvedených způsobu, základem daně bude výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Za poskytnutí služby za úplatu se považuje podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle navazujícího § 14 odst. 4 zákona o DPH poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Základ daně pro tato specifická poskytnutí služby je stanoven v § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH, podle něhož v těchto případech základem daně výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 4

Základ daně při bezúplatném poskytnutí služby

Restaurace, která je plátcem daně, poskytuje bezplatně stravovací služby svým zaměstnancům.

Základem daně budou pro restauraci celkové náklady, které jí s poskytnutím této stravovací služby vzniknou, a nikoliv obvyklá tržní cena, za kterou poskytuje uvedené služby ostatním zákazníkům.

Po novelizaci zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2025 by měla být základem daně nadále výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Obvyklá cena jako základ daně

Definice obvyklé ceny pro účely DPH je stanovena v souladu s čl. 72 směrnice o DPH v § 36 odst. 14 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se obvyklou cenou rozumí částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala. Jedná se tedy prakticky o obvyklou tržní cenu v obecném právním chápání. Pokud nelze srovnatelné dodání zboží zjistit, rozumí se obvyklou cenou částka, která není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží. Pokud nelze zjistit srovnatelné poskytnutí služby, rozumí se obvyklou cenou částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.

Takto definovaná obvyklá cena je základem daně v případech vymezených v § 36 odst. 6 písm. c) a d) zákona o DPH. Podle písmene c) je obvyklá cena základem daně v případě nepeněžitého plnění. Základ daně se v tomto případě určí podle hodnoty vlastního uskutečněného plnění. Podle písmene d) je obvyklá cena základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby, kdy byla úplata poskytnuta plně nebo zčásti formou virtuální měny.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2025 by mělo být upřesněno, že obvyklá cena je základem daně také v případě, kdy byla úplata poskytnuta zčásti formou nepeněžitého plnění a zčásti v peněžních prostředcích. Pokud by byla částka poskytnutých peněžních prostředků vyšší než obvyklá cena zdanitelného plnění, základem daně by byla tato částka poskytnutých finančních prostředků.

Základ daně ve zvláštních případech uvedených v § 36a zákona o DPH

Obvyklá cena definovaná v § 36 odst. 14 zákona o DPH je základem daně také ve zvláštních případech vymezených v § 36a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je základem daně za splnění stanovených podmínek obvyklá cena bez daně určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro vyjmenované osoby, které jsou vymezeny v § 36a odst. 3 zákona o DPH. Těmito vyjmenovaným osobami jsou kapitálově spojené osoby ve smyslu § 5a odst. 3 zákona o DPH, v němž jsou vymezeny tyto osoby pro účely skupinové registrace s tím, že výše podílu na základním kapitálu či hlasovacích právech činí pouze 25 %. Dále také jinak spojené osoby ve smyslu § 5a odst. 4 zákona o DPH, tj. personálně spojené osoby, s výjimkou členů dozorčích rad. Vyjmenovanými osobami jsou také osoby blízké ve smyslu § 22 občanského zákoníku a osoby, které jsou společníky téže společnosti.

Podle § 36a odst. 1 písm. a) zákona o DPH je obvyklá cena základem daně, je-li úplata za zdanitelné plnění nižší než obvyklá cena a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši.

Příklad 5

Obvyklá cena jako základ daně, je-li úplata nižší než obvyklá cena

Plátce daně, který je fyzickou osobou, prodává svému bratrovi ojetý osobní automobil, který je součástí jeho obchodního majetku, při jehož pořízení uplatnil nárok na odpočet daně za cenu 250 000 Kč včetně daně. Obvyklá cena tohoto automobilu, tj. cena, za kterou by byl prodán v běžném obchodním styku, však činí 300 000 Kč včetně daně.

To znamená, že v uvedeném případě musí podnikatel přiznat daň na výstupu z této vyšší částky, protože jeho bratr je osobou blízkou, která je uvedena v § 36a odst. 3 zákona o DPH.

Podle § 36a odst. 1 písm. b) zákona o DPH je obvyklá cena základem daně, je-li úplata za zdanitelné plnění vyšší než obvyklá cena a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši.

Příklad 6

Obvyklá cena jako základ daně, je-li úplata vyšší než obvyklá cena

Obchodní společnost, která je plátcem daně, prodá své dceřiné společnosti, která je jako kapitálově spojená osoba uvedena mezi spřízněnými osobami v § 36a odst. 3 zákona o DPH, zboží za cenu 100 000 Kč bez daně, avšak jeho obvyklá cena činí pouze 80 000 Kč bez daně.

Pokud má mateřská společnost povinnost krátit nárok na odpočet koeficientem, musí v přiznání k DPH uvádět částku 80 000 Kč, aby si navýšením ceny neoprávněně nezvýšila výši koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně u krácených plnění.

Podle § 36a odst. 2 zákona o DPH platí obdobné pravidlo pro vykazování hodnoty plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud je toto osvobozené plnění uskutečněno pro vyjmenovaný okruh osob uvedených v § 36a odst. 3 zákona o DPH a úplata za něj je nižší než obvyklá cena a plátce, který toto plnění uskutečnil, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 zákona o DPH, musí vykázat v řádku 50 přiznání k DPH hodnotu tohoto plnění v úrovni ceny obvyklé určené ke dni uskutečnění tohoto plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně.

Příklad 7

Obvyklá cena v případě osvobozeného plnění

Obchodní společnost, která je plátcem daně, pronajímá své dceřiné společnosti nebytové prostory a tento nájem je osvobozen od daně a nájemné je nižší, než je obvyklá cena.

Pronajímatel, který je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 8 zákona o DPH, musí vykazovat v řádku 50 přiznání k DPH nájemné v úrovni obvyklé ceny, aby nedocházelo ke zkreslování koeficientu podle § 76 zákona o DPH pro krácení nároku na odpočet daně ve prospěch pronajímatele.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2025 by měli být mezi spříznění osoby do § 36a odst. 3 zákona o DPH doplněny zaměstnanci nebo jiné osoby vykonávající činnost vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu a osoby těmto osobám blízké, a to pouze v případě, že se bude jednat o dodání nemovité věci.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 14

Poskytnutí služby

(1) Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí také

a)  pozbytí nehmotné věci,

b)  přenechání zboží k užití jinému,

c)  zřízení, trvání a zánik věcného břemene,

d)  zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

(2) Za poskytnutí služby se pro účely tohoto zákona považuje

a)  poskytnutí služby za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu,

b)  poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; tato služba se považuje za samostatné poskytnutí služby komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné poskytnutí služby komisionářem třetí osobě nebo komitentovi.

(3) Za poskytnutí služby za úplatu se pro účely tohoto zákona také považuje

a)  poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

b)  vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku,)pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně,

c)  vložení nepeněžitého vkladu v nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.

(4) Pro účely tohoto zákona se za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí

a)  dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo

b)  poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo ...